Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei Organschaft

Name: Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei Organschaft | Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens
Brand: Nomos
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Zugleich ein Beitrag zum Verständnis der Zurechnung des Organeinkommens

Stefan Weinberger(Autor*in)

Nomos (Verlag)

1. Auflage

Erschienen am 10. September 2020

386 Seiten

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978-3-7489-0961-3 (ISBN)

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Inhalt

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Einleitung: Systematische Einordnung und Praxisrelevanz
Teil 1: Grundkonstellationen doppelter Verlustberücksichtigung unter Berücksichtigung des Internationalen Steuerrechts
A. Subjektidentität
I. Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland - Beschränkte Steuerpflicht im Ausland: Outbound-Konstellation
II. Beschränkte Steuerpflicht im Inland - Unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland: Inbound-Konstellation
III. Jeweils unbeschränkte Steuerpflicht
IV. Jeweils beschränkte Steuerpflicht
B. Unterschiedliche Steuersubjekte
I. Subjektiver Qualifikationskonflikt
II. Objektiver Qualifikationskonflikt
III. Ausländische Gruppenbesteuerung
C. Übertragbarkeit auf Fälle der körperschaftsteuerlichen Organschaft
Teil 2: Zurechnung des Organeinkommens an den Organträger: Rechtsfolgen der Organschaft und ihre Auswirkungen auf die Einkünfteerzielung von Organträger und Organgesellschaft
A. Selbstständige Einkünfteerzielung durch die Organgesellschaft
B. Handelsrechtliche Gewinnabführung nicht Gegenstand der Besteuerung
C. Zurechnungsstufe auf der Ebene des Organträgers: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers
I. Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG
1. Meinungsstand
a) Zurechnung auf der Stufe des Einkommens
b) Zurechnung auf der Stufe der Einkünfte
c) Uneinheitliche Verwaltungspraxis
2. Stellungnahme
a) Grammatikalische Auslegung
aa) Zurechnung von "Einkommen": Kein Widerspruch zur Zurechnung als fiktive Einkünfte
bb) Zurechnung zum "Träger des Unternehmens": Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe
b) Systematische Auslegung
aa) Sachgerechtigkeit der Zurechnung als Einkünfte
(1) Organeinkommen als Surrogat objektiver Leistungsfähigkeit
(2) Einkommenszurechnung als Ursache für die Korrektur der Ergebnisabführung
(3) Zurechnung zum Einkommen vs. Bruttomethode
(4) Zurechnung bei Organträger-Personengesellschaften
bb) Keine Notwendigkeit einer Zurechnung als Einkünfte zur gewerbesteuerlichen Erfassung des Organeinkommens
c) Historische Auslegung: Kein Hinweis
d) Teleologische Auslegung
aa) Vermeidung von Doppelerfassungen: Kein Anhaltspunkt für die Zurechnungsstufe
bb) Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung: Erforderlichkeit der Zurechnung als Einkünfte
3. Ergebnis: Zurechnung des Organeinkommens als fiktive Einkünfte des Organträgers
II. Zurechnung gemäß § 18 S. 1 KStG a.F.
III. Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG
1. Meinungsstand
2. Stellungnahme
a) Persönlicher Anwendungsbereich: Geltung für Organträger ungeachtet der Art ihrer subjektiven Steuerpflicht
b) Zurechnung zur inländischen Einkünftequelle: Bestätigung der Zurechnung des Organeinkommens als Einkünfte
c) Systematik und Regelungssinn: Zurechnung als Einkünfte im Einklang mit den Regelungen des Inlandsbezugs
d) Gewinnermittlungstechnik: Kein Widerspruch zur Zurechnung als Einkünfte
3. Ergebnis: Organeinkommen als fiktive Betriebsstätteneinkünfte des Organträgers
D. Ergebnis
Teil 3: Tatbestand und Rechtsfolge der Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG
A. Einführung
I. Entstehungshistorie
II. Internationaler Kontext - "Double Dipping" im Visier des U.S.-amerikanischen Gesetzgebers
III. Qualifikation als Verlustverrechnungsbeschränkung
IV. Zeitlicher Anwendungsbereich
B. Alte und neue Fassung im Vergleich
I. Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf Organgesellschaften
II. Negative Einkünfte als Objekt der Verrechnungsbeschränkung
III. Erweiterung der ausländischen Verlustnutzer auf Organgesellschaft und "andere Person"
IV. Wegfall der Voraussetzung einer Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung
C. Regelungszweck
I. Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen: Gleichbehandlung mit inländischem Vergleichsfall einfacher Verlustberücksichtigung
1. Legitimer Regelungszweck
2. Bewertung der Interessenlage
a) Wettbewerbsverzerrungen: Vorteile einer zusätzlichen Verlustberücksichtigung im Ausland
aa) Inbound-Konstellation
bb) Outbound-Konstellation
cc) Ergebnis
b) Anknüpfung an Organträger und Organgesellschaft: Größere Wettbewerbsverzerrung aufgrund der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung innerhalb einer Organschaft
3. Unzureichende Erkenntnisse anhand der Gesetzesmaterialien
a) Gesetzesbegründungen: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen als Regelungszweck
b) Gesetzesentstehung: Anhaltspunkt für die Vermeidung von Besteuerungslücken als Regelungszweck
4. Ausschluss anderer Regelungszwecke
a) Vermeidung von Besteuerungslücken
b) Vermeidung von Steuervorteilen aus staatenübergreifendem Interesse
II. Verhinderung doppelter Verlustnutzung nicht zwingend durch Deutschland: Kein Pendant zur U.S.-amerikanischen "mirror legislation rule"
III. Ergebnis: Verlustverrechnungsbeschränkung zum Zwecke der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen
D. Personelle Tatbestandsvoraussetzungen
I. Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft
1. Relevanz für den Anwendungsbereich der Regelung
2. Meinungsstand
a) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften
b) Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften
3. Stellungnahme
a) Grammatikalische Auslegung: Keine ansässigkeitsbegründenden Merkmale
b) Systematische Auslegung
aa) Keine Einschränkung auf doppelte Ansässigkeit als Konstellation doppelter Verlustnutzung
bb) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zur Einkünfteermittlung nach allgemeinen Vorschriften
cc) Zuordnung zum Recht der Organschaft: Verlustverrechnungspotenzial unabhängig doppelter Ansässigkeit
c) Historische Auslegung
aa) Alte Fassung (2001)
(1) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften gleichfalls umstritten
(2) Unzureichende Erkenntnisse zum Kernanliegen des Gesetzgebers
(a) Denkbares Kernanliegen: Bekämpfung von Missbrauch durch den Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften
(aa) Entstehungshistorie: Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organträger
(bb) Keine Anwendung auf Organgesellschaften: Einsatz doppelt ansässiger Gesellschaften nicht möglich
(b) Denkbares Kernanliegen: Verhinderung von Steuervorteilen infolge einer subjektübergreifenden Verlustverrechnung im Ausland
(c) Ergebnis: Kernanliegen nicht eindeutig festzustellen
bb) Neue Fassung (2013)
(1) Kein Widerspruch zur Anwendbarkeit unabhängig doppelter Ansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft
(a) Anwendungsbeispiel der Gesetzesbegründung
(b) Erneuter Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs
(2) Ausdruck des gesetzgeberischen Willens gegen doppelte Ansässigkeit als Tatbestandsvoraussetzung
(a) Erweiterung des Anwendungsbereichs
(b) Nichtumsetzung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags
(c) Missstände der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags: Kein Anhaltspunkt für anderen gesetzgeberischen Willen
cc) Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Gesetzeshistorie
d) Teleologische Auslegung
aa) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften anhand Regelungsziel nicht nachvollziehbar
bb) Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften im Widerspruch zum Regelungszweck
4. Ergebnis: Keine Einschränkung auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften
II. Anwendbarkeit auf Einzelunternehmer als Organträger
III. Anwendbarkeit auf Personengesellschaften als Organträger
1. Keine Anwendung auf der Ebene der Mitunternehmer
2. Persönlicher Anwendungsbereich eröffnet
3. Regelung des § 4i EStG: Kein Argument für eine Nichtanwendung auf Organträger-Personengesellschaften
E. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen
I. Negative Einkünfte
1. Grundsätzliches zur zentralen Tatbestandsvoraussetzung negativer Einkünfte
a) Saldogröße
b) Keine Einschränkung auf passive Einkünfte
c) Keine Einschränkung auf ausländische Einkünfte
2. Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb
a) Bedeutung je nach Rechtsform
b) Meinungsstand
c) Stellungnahme
aa) Grammatikalische Auslegung: Einkünfte als Ergebnis einer Einkunftsart
bb) Systematische Auslegung
(1) Maßgeblichkeit gewerblicher Einkünfte anhand Organträgertauglichkeit
(a) Organträger als Träger eines gewerblichen Unternehmens
(b) Sonderfall: Wertungswiderspruch zwischen gewerbesteuerlichen und sonstigen ertragsteuerlichen Gewerbebetrieb
(2) Widerspruch zum Hauptzweck der Organschaft nicht durch Auslegung vermeidbar
(a) Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte anhand Hauptzweck der Organschaft
(b) Verbleibender Widerspruch bei Abstellen auf Summe der Einkünfte
cc) Historische Auslegung: Anhaltspunkt für die Maßgeblichkeit der Summe der Einkünfte
dd) Teleologische Auslegung: Keine zwingenden Erkenntnisse für die Definition negativer Einkünfte
d) Ergebnis: Maßgeblichkeit organschaftsspezifischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb
3. Stand-alone-Ermittlung der Einkünfte
a) Ausgangsbeispiel
b) Meinungsstand
aa) Stand-alone-Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft
bb) Konsolidierte Einkünfte des Organträgers und stand-alone-Einkünfte der Organgesellschaft
cc) Ergebnis der Organgesellschaft
c) Stellungnahme
aa) Grammatikalische Auslegung: Separate Anwendung auf Organträger und Organgesellschaft
bb) Systematische Auslegung
(1) Anwendbarkeit auf negative Einkünfte der Organgesellschaft
(2) Verortung innerhalb des Rechts der Organschaft: Keine Argumentationsgrundlage
(a) Stand-alone-Ermittlung anhand der Zuordnung zu den Voraussetzungen der Organschaft
(b) Widerspruch zum tatsächlichen Regelungsgehalt
(3) Zuordnung zum Recht der Organschaft: Erforderlichkeit der stand-alone-Ermittlung zur Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung
(a) Erfassung subjektübergreifender Ergebnisverrechnung
(aa) Stand-alone-Verluste der Organgesellschaft
(bb) Stand-alone-Verluste des Organträgers
(b) Keine Reduktion auf Verluste der Organgesellschaft
(c) Zwischenergebnis
cc) Historische Auslegung
(1) Neue Fassung
(a) Kein Erkenntnisgewinn anhand Regelungsanlass
(b) Identischer Regelungsgehalt im Sinne einer stand-alone-Ermittlung für Organträger und Organgesellschaft anhand Gesetzesbegründung
(c) Anwendungsbeispiel auf der Grundlage einer stand-alone-Ermittlung
(2) Alte Fassung: Keine Einschränkung auf zugerechnete Verluste der Organgesellschaft anhand der Entstehungshistorie
dd) Teleologische Auslegung
(1) Regelungsziel
(a) Stand-alone-Ermittlung: Kein Widerspruch zum Transfer der Leistungsfähigkeit auf den Organträger
(b) Stand-alone-Verluste als alleiniger Gegenstand doppelter Verlustnutzung: Kein Verlustexport via Organschaft
(2) Stand-alone-Ermittlung anhand Regelungszweck
d) Ergebnis: Stand-alone-Ermittlung der Einkünfte
4. Keine Korrektur der Einkünfte um rechtsträgerübergreifende Effekte
a) Konzerninterne Leistungen
b) Sonderfall: Korrekturen im Zuge der Bruttomethode
5. Sonderfall: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger-Personengesellschaft
a) Meinungsstand
b) Stellungnahme
aa) Grammatikalische Auslegung
(1) Keine negativen Einkünfte einer Organträger-Personengesellschaft auf der Grundlage des Transparenzprinzips
(2) Wortlaut: Kein Ausdruck der partiellen Steuersubjektivität einer Organträger-Personengesellschaft
bb) Systematische Auslegung
(1) Uneinheitliche Berücksichtigung des Transparenzprinzips im Organschaftsrecht: Keine Argumentationsbasis für die Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften
(a) Beispiele fehlender Berücksichtigung des Transparenzprinzips
(aa) "Einkommen des Organträgers" i.S.d. Bruttomethode
(bb) Weitere Beispiele
(b) Keine Entbindung des Gesetzesanwenders von der Beachtung des Transparenzprinzips
(2) Umkehrschluss aus der Berücksichtigung transparenter Besteuerung
(a) Berücksichtigung des Transparenzprinzips in parallelem Gesetzgebungsverfahren
(b) Berücksichtigung transparenter Besteuerung hinsichtlich des Subjekts der ausländischen Besteuerung
cc) Historische Auslegung: Anwendungsbeispiel und Gesetzesentwicklung als Argument gegen eine Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften
dd) Teleologische Auslegung
(1) Anwendbarkeit auf Organträger-Personengesellschaften: Einklang mit Regelungszweck
(2) Konkrete Anwendung auf Organträger-Personengesellschaften: Widerspruch zu Regelungszweck
(a) Keine Erfassung der Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen
(b) Keine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise
c) Ergebnis: Keine negativen Einkünfte im Falle einer Organträger-Personengesellschaft
d) Ausblick
II. Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung
1. Analyse des Anwendungsbeispiels der Gesetzesbegründung
2. Grundsätzliches zur Tatbestandsvoraussetzung der Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Besteuerung
a) Ausländische Steuer: Personensteuer in Form einer Ertragsteuer
b) Subjekt der ausländischen Besteuerung
c) Objekt der ausländischen Besteuerung: Keine Erfassung mittelbarer Verluste
d) Maßgeblichkeit ausländischer Ermittlungsvorschriften
e) Voraussetzung einer tatsächlichen Berücksichtigung
3. "Was" der Berücksichtigung - Identifizierung einer doppelten Verlustberücksichtigung
a) Ausgangsbeispiel
b) Meinungsstand
aa) Dem Grunde nach identische Erwerbsaufwendungen bzw. Verluste
bb) Der Höhe nach identische Verluste
c) Stellungnahme
aa) Grammatikalische Auslegung: Berücksichtigung eines negativen Saldobetrags im Ausland
bb) Systematische Auslegung: Sachlicher Zusammenhang erforderlich
cc) Historische Auslegung: Gesetzesbegründung als zusätzliches Argument für die Voraussetzung eines negativen Saldobetrags im Ausland
dd) Teleologische Auslegung
(1) Negativer Saldobetrag im Ausland anhand Regelungszweck
(2) Bestimmung des sachlichen Zusammenhangs anhand des Regelungszwecks
(a) Identische Verlustquelle
(b) Sachlich identische Erwerbsaufwendungen
(c) Betragsmäßige Übereinstimmung
d) Ergebnis: Sachlicher Zusammenhang und betragsmäßige Übereinstimmung mit negativem Saldobetrag
e) Zusammenfassung
f) Übertragung auf das Ausgangsbeispiel
4. "Wie" der Berücksichtigung im Ausland - Anforderungen in sachlicher Hinsicht
a) Ausgangsbeispiele
b) Meinungsstand
aa) Steuerreduktion durch Minderung der ausländischen Bemessungsgrundlage
bb) Einbeziehung in die Bemessung der ausländischen Steuer
c) Stellungnahme
aa) Grammatikalische Auslegung: Formale Berücksichtigung ausreichend
bb) Systematische Auslegung
(1) Nichtberücksichtigung im Inland: Bedingte Vergleichbarkeit
(2) Anti Double Dip Regelung des § 4i EStG: Keine weitergehende Anforderung i.S.e. Steuerreduktion
cc) Historische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Gesetzesbegründung
dd) Teleologische Auslegung: Voraussetzung einer Steuerreduktion anhand Regelungszweck
d) Ergebnis: Materielle Berücksichtigung i.S.e. Steuerreduktion
e) Übertragung auf die Ausgangsbeispiele
5. "Wann" der Berücksichtigung - Anforderungen in zeitlicher Hinsicht
a) Berücksichtigungszeitpunkt
aa) Meinungsstand
(1) Periodenverschiedene Verlustberücksichtigung
(2) Periodenidentische Verlustberücksichtigung
bb) Stellungnahme
(1) Grammatikalische Auslegung: Keine Einschränkung auf eine periodenidentische Verlustberücksichtigung
(2) Systematische Auslegung
(a) Möglicher Anhaltspunkt für eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung: Ausschluss des Verlustabzugs im Inland
(b) Bestimmung identischer Besteuerungsabschnitte offen
(c) Materielle Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise
(d) Verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise
(3) Historische Auslegung: Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Gesetzesbegründung
(4) Teleologische Auslegung
(a) Erfassung periodenübergreifender Verlustberücksichtigung anhand Regelungszweck
(b) Verwirklichung des Regelungszwecks im Falle eines Verlustvortrags im Ausland: Steuerreduktion als Bedingung des Eintritts einer Verlustberücksichtigung
cc) Ergebnis: Periodenidentische und periodenverschiedene Verlustberücksichtigung erfasst
b) Entstehungszeitpunkt: Unterfall einer periodenverschiedenen Verlustberücksichtigung
aa) Meinungsstand
(1) Periodenverschiedene Verlustentstehung
(2) Periodenidentische Verlustentstehung
bb) Stellungnahme
F. Rechtsfolge: Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung
I. Grundsätzliches zur Rechtsfolge
II. Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf das Ausmaß der Steuerreduktion im Ausland
III. Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland: Überschießende Wirkung
1. Vermeidung einer überschießenden Wirkung im Wege der Auslegung: Meinungsstand
a) Vortragsmöglichkeit im Inland
b) Erhöhte Anforderungen an die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland
2. Stellungnahme
a) Grammatikalische Auslegung: Keine Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte
b) Systematische Auslegung: Umkehrschluss aus der Ausnahmeregelung des § 4i S. 2 EStG
c) Historische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers
d) Teleologische Auslegung: Rücksicht auf Nachversteuerungseffekte sachgerecht
3. Ergebnis: Keine Rücksicht der Rechtsfolge auf Nachversteuerungseffekte im Ausland - Überschießende Wirkung
IV. Keine ausschließliche Erfassung der subjektübergreifenden Ergebnisverrechnung: Überschießende Wirkung
1. Subjektübergreifende Ergebnisverrechnung als Differenzierungsmoment der Organschaft gegenüber der Individualbesteuerung
2. Überschießende Wirkung
Teil 4: Wesentliche Ergebnisse der Arbeit
A. Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft
B. Die Anti Double Dip Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG
I. Grundsätzliches
II. Zur Auslegung der Regelung
Literaturverzeichnis

Systemvoraussetzungen

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