Die elektronische Rechnung: Vorsteuerabzug und aktuelle Änderungen

Textprobe:

Kapitel 1, aktuelle Rechtsprechung:

Unsicherheit besteht derzeit, ob die Berichtigung einer fehlerhaften Rechnung auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung zurückwirkt. Der EuGH hat in der Rechtssache C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel) vom 29.4.2004 entschieden, dass der Vorsteuerabzug nach Artikel 179 Abs. 1 MwStSystRL in dem Steuerzeitraum vorzunehmen ist, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 MwStSystRL ausgeübt wird. Hierfür muss eine ordnungsgemäße Rechnung im Sinne des Artikel 178 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 226 MwStSystRL vorliegen. Dies wurde vom EuGH damit begründet, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden kann.
Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Zahlungen vornehmen, bevor sie eine Rechnung erhalten haben und daher keine Vorsteuer abführen. Solange keine Steuerbelastung erfolgt, kann auch keine Vorsteuer geltend gemacht werden. Die Entscheidung des EuGH bestätigte die deutsche Rechtslage, dass eine berichtigte Rechnung nicht zurückwirkt.
Anders entschied der EuGH im Urteil C-368/09 (Pannon Gép Centrum kft) vom 15.7.2010. In dem Fall hatte der Unternehmer in 2007 Rechnungen (Gutschriften) erstellt, die einen falschen Leistungszeitpunkt auswiesen, jedoch die weiteren Pflichtangaben für ordnungsgemäße Rechnungen enthielten. Die Behörden stellten bei einer Prüfung fest, dass die Rechnungen fehlerhaft gewesen sind und setzten in 2008 das Unternehmen davon in Kenntnis. Daraufhin wurden im selben Jahr die fehlerhaften Rechnungen storniert und durch berichtigte Rechnungen korrigiert. Die berichtigten Rechnungen wurden ebenso von den Behörden bemängelt, da die Gutschriften und berichtigten Rechnungen nicht fortlaufend nummeriert gewesen waren. Die Behörden untersagten den Vorsteuerabzug weiterhin.
Für viele überraschend ließ der EuGH den Vorsteuerabzug zu. Der EuGH begründete dies damit, dass für den Vorsteuerabzug die materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sein müssen und der Behörde vor Erlass einer Entscheidung die berichtigte Rechnung zugegangen sein muss. Der Vorsteuerabzug ist nicht zu versagen, wenn die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzugs im Besitz des Steuerpflichtigen war, ein falsches Leistungsdatum enthalten habe und dass die später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung stornierende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien.
Die Entscheidung führte zu unterschiedlichen Reaktionen.
Stadie spricht sich gegen die Rückwirkung einer berichtigten Rechnung aus und verweist zur Begründung auf den Rechtsgedanken des § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (unrichtiger Steuerausweis). Seiner Meinung nach ist § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG entsprechend bei Berichtigungen zu unvollständigen Rechnungen anzuwenden. Für den erstmaligen Steuerausweis und in den vorgenannten Fällen muss eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen. In dem Besteuerungszeitraum, in dem die Voraussetzungen erfüllt sind, ist der Unternehmer berechtigt, die Vorsteuer abzuziehen. Stadie argumentiert weiter, dass auch die Regelungen des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, wonach von der berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind, anzuwenden.
Stadie´s Meinung nach ist bei der aktuellen EuGH Entscheidung die Frage zu stellen, ob ein trotz der fehlerhaften bzw. unvollständigen Rechnung vorgenommener Vorsteuerabzug bestehen bleiben kann. Dabei ist auf den Vertrauensschutz des Rechnungsempfängers abzustellen, wenn dieser die Fehlerhaftigkeit bzw. Unvollständigkeit nicht erkennen konnte oder musste. Entsprechend habe der EuGH entschieden. Demnach dürfe die Behörde den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung, die ein falsches Leistungsdatum enthält, nicht versagen, wenn im Zeitpunkt der Behördenentscheidung eine berichtigte Rechnung vorgelegen hat.
Eine andere Meinung zur Rückwirkung vertritt Wäger. Er ist der Ansicht, dass zukünftig zu differenzieren ist. Während eine Rechnungsberichtigung Rückwirkung entfalten kann, könne eine erstmalig erstellte Rechnung auf den früheren Leistungszeitpunkt nicht zurückwirken. Wäger meint, dass der EuGH davon ausgeht, dass eine erfolgte Berichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt. Dies gelte zumindest für den Fall, in dem die Berichtigungserklärung dem Finanzamt bis zum Zeitpunkt der Behördenentscheidung über die Versagung des Vorsteuerabzugs aus der ursprünglich erteilten Rechnung vorgelegt wird. Anders als Stadie differenziert er zwischen Rückwirkung der Rechnungsberichtigung und fehlender Rückwirkung der erstmaligen Rechnungserteilung.
Wagner spricht sich für eine grundsätzliche Rückwirkung der Berichtigung von Angaben, die von § 31 Abs. 5 UStDV erfasst werden, aus. Er begründet dies damit, dass nur die Sonderregelung in § 14c Abs. 1 und 2 UStG für die Berichtigung des Steuerbetrags auf den Besteuerungszeitraum der Berichtigung abstellt. Des Weiteren entfalten Angaben, die nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt werden können, keine Wirkung auf den Vorsteuerabzug. Sie dienen lediglich dazu, die Angaben über die Leistungsumstände zu konkretisieren. Es ginge somit nur um Korrekturen des vorhandenen Dokuments. Dies würde für eine Rückwirkung sprechen und wäre auch in Einklang mit dem Grundsatz vom 'Sofortabzug' der berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer. Dieser Auffassung schließt sich Widmann an.
Nationale Rechtsprechung und Finanzverwaltung lehnen die Rückwirkung weiterhin ab und verstehen die EuGH Entscheidung als einen Sonderfall, in dem lediglich entschieden wurde, dass auch eine neue Rechnung nach 'Stornierung' der ursprünglichen Rechnung eine zulässige Rechnungsberichtigung darstellt. Der EuGH habe durch seine Entscheidung seine Grundsätze vom 29. 4. 2004 nicht aufgegeben.
In einer aktuellen Entscheidung kam das FG Hamburg zu dem Ergebnis, dass die Berichtigung einer Rechnung keine Rückwirkung entfaltet. In dem zu entscheidenden Fall fehlten in den Rechnungen die Steuernummer bzw. USt-IDNr. des Rechnungsausstellers. Die Rechnung war nicht ordnungsgemäß und berechtigte deshalb nicht zum Vorsteuerabzug. Die später erfolgte Berichtigung entfaltete keine Rückwirkung.
Gegen eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung spricht der Wortlaut des Gesetzes, da für den Vorsteuerabzug zu dem Zeitpunkt, in dem dieser vorgenommen wird, eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen muss. Aufgrund eines Fehlers in der Rechnung liegen dann die materiell-rechtlichen Voraussetzungen nicht vor, sodass ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Für eine Rückwirkung bei kleineren Mängeln könnte sprechen, dass es sich bei den zu berichtigenden Angaben lediglich um Nebenbestandteile handelt, die die Leistung und den darauf entfallenden Steuerbetrag nicht begründen. Meiner Meinung nach, sollte dem Gesetzeswortlaut gefolgt werden. Hiernach ist eindeutig vorgegeben, dass eine ordnungsgemäße Rechnung mit ihren Pflichtbestandteilen vorliegen muss. Die Einhaltung obliegt dem Unternehmer und dieser ist verpflichtet bei Rechungseingang die Rechnung auf ihre Vollständigkeit zu überprüfen. Kommt der Unternehmer seinen Sorgfaltspflichten nicht nach, ist er meines Erachtens auch nicht berechtigt die Vorsteuer rückwirkend geltend zu machen. Deshalb schließe ich mich der Meinung an, dass eine Rechnungsberichtigung keine Rückwirkung entfaltet.