Exporte Lieferungen in das Ausland

D. innergemeinschaftliche Lieferungen

1. Allgemeines

Innergemeinschaftliche Lieferungen (igLieferungen) sind, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt und nachgewiesen sind, steuerfrei.

Zu den Grundvoraussetzungen für eine steuerfreie igLieferung siehe unter A. in diesem Buch. Außerdem gibt es weitere Voraussetzungen.

1.1. Voraussetzung Lieferer ist "Regelversteuerer"

Bei dem Lieferer muss es sich um einen Unternehmer handeln, der diesen Umsatz nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert (sog. Regelversteuerer; A. 6a. 1 (3) UStAE).

Die Befreiungsvorschriften für igLieferungen sind für bestimmte Lieferer nicht anzuwenden:

• Kleinunternehmer iSd § 19 UStG

  Hat der Kleinunternehmer dagegen nach § 19 (2) UStG zur Regelbesteuerung optiert, sind die Befreiungsvorschriften für igLieferungen anzuwenden.

• Land- und Forstwirte

  Eine igLieferung kann in diesem Fall nur dann nicht vorliegen, wenn der Land-/Forstwirt die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet.

• Differenzbesteuerer nach § 25a UStG

  Die Differenzbesteuerung kann gem. A. 25a. 1 (18) UStAE auch auf Lieferungen vom Inland in das übrige EG-Gebiet angewendet werden. Wird die Differenzbesteuerung angewendet, ist die Steuerbefreiung für igLieferungen ausgeschlossen, der Umsatz ist steuerpflichtig (vgl. § 25a (7) Nr. 3 UStG; BFH-Urteil vom 07.12.2006, BStBl 2007, Teil II, Seite 420, Az: V R 52/03). Der Verkäufer kann aber bei der Einzeldifferenzbesteuerung bei jeder einzelnen Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten (Wahlrecht gem. § 25a (8) Satz 1 UStG, A. 25a. 1 (21) UStAE, Art. 319 der Mehrwert-steuer-Systemrichtlinie-2006/112/EG). Der Art. 319 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie schreibt zwar keine bestimmte Form der Verzichtserklärung vor, sicherheitshalber sollte aber ein Eigenbeleg angefertigt werden, aus dem sich diese Verzichtserklärung eindeutig ergibt. Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a (8) UStG hat zur Folge, dass auf die Lieferung die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden sind (vgl. Art. 319 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie). Zu den allgemeinen Vorschriften gehören im Falle des Verzichts auf die Differenzbesteuerung auch die Befreiungsvorschriften für igLieferungen (siehe auch Anm. 61 zu § 25a im UStG-Kommentar von Peter/ Burhoff/Stöcker und Nr. 2c im BMF-Schreiben v. 07.07.1993, Az: IV A 3 - S 7056a - 227/93, abgedruckt in UR 1993, Seite 264).

1.2. der Liefergegenstand muss in das übrige EU-Gebiet gelangen

Das Vorliegen einer igLieferung setzt voraus, dass der Unternehmer, der Käufer oder ein vom liefernden Unternehmer oder vom Käufer beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung physisch (also tatsächlich) in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (A. 6a. 1 (6) UStAE).

Das übrige Gemeinschaftsgebiet umfasst die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete der EU-Mitgliedstaaten mit Ausnahme des Inlands der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 1 (2) Satz 1 UStG. Das übrige Gemeinschaftsgebiet umfasst gem. A. 1.10 (1) UStAE Belgien, Bulgarien, Dänemark (ohne Grönland und die Färöer), Estland, Finnland (ohne die Åland-Inseln), Frankreich (ohne Guadeloupe, Französisch-Guayana, Martinique, Mayotte, Réunion, Saint-Barthélemy und Saint-Martin) zuzüglich des Fürstentums Monaco, Griechenland (ohne Berg Athos), Irland, Italien (ohne Livigno, Campione d' Italia, San Marino und den zum italienischen Hoheitsgebiet gehörenden Teil des Luganer Sees), Kroatien (ab 01.07.2013), Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Niederlande (ohne die überseeischen Gebiete Aruba und Niederländische Antillen), Österreich, Polen, Portugal (einschließlich Madeira und der Azoren), Rumänien, Schweden, Slowakei, Slowenien, Spanien (einschließlich Balearen, ohne Kanarische Inseln, Ceuta und Melilla), Tschechien, Ungarn, Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland (ohne die überseeischen Länder und Gebiete und die Selbstverwaltungsgebiete der Kanalinseln Jersey und Guernsey) zuzüglich der Insel Man, Zypern (ohne die Landesteile, in denen die Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle ausübt) einschließlich der Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland (Akrotiri und Dhekalia) auf Zypern.

Die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands "in das übrige Gemeinschaftsgebiet" erfordert, dass die Bewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaats endet.

Der Liefergegenstand muss somit das Inland physisch verlassen haben und tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, d. h. dort physisch angekommen sein (A. 6a. 1 (8) UStAE.

Nach dem EuGH-Urteil C-409/04 kommt die Steuerbefreiung für igLieferungen nur dann in Betracht, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Käufer übertragen worden ist und der gelieferte Gegenstand den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat. Da die Kontrollen an den Grenzen zwischen den Mitgliedstaaten weggefallen sind, sind die Finanzbehörden gezwungen, anhand der von den Steuerpflichtigen vorgelegten Beweise und abgegebenen Erklärungen zu prüfen, ob die Waren den Liefermitgliedstaat physisch verlassen haben.

Nach dem EuGH-Urteil C-184/05 kann der Unternehmer nicht fordern, dass seine Finanzbehörde selbst zu überprüfen hat, ob die Gegenstände in dem anderen Mitgliedstaat physisch angekommen sind bzw. dort als igErwerbe versteuert worden sind.

Im Urteil C-184/05 stellt der EuGH klar, dass es Sache des Lieferanten der Gegenstände sei, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt sind.

Hat der Käufer einer igLieferung im Bestimmungsmitgliedstaat in seiner Steuererklärung den igErwerb erklärt, kann dies nur ein zusätzliches Indiz dafür darstellen, dass der Liefergegenstand tatsächlich das Inland physisch verlassen hat. Ein maßgeblicher Anhaltspunkt für das Vorliegen einer igLieferung ist dies jedoch nicht (A. 6a. 1 (8) Satz 3 ff. UStAE).

1.3. Abnehmereigenschaft

Empfänger einer igLieferung können nur folgende Personen sein (A.6a.1(9)UStAE):

• Unternehmer, die den Gegenstand der Lieferung für ihr Unternehmen erworben haben;
• juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben haben oder
• bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Käufer.

Der Käufer (Abnehmer iSd § 6a UStG) muss der Empfänger der Lieferung sein. Das ist regelmäßig diejenige Person/Einrichtung, der der Anspruch auf die Lieferung zusteht und gegen die sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises richtet (A. 6a. 1 (10) UStAE). Das lässt sich dem Kaufvertrag entnehmen.

1.3.1. Käufer ist Unternehmer und Abnahme für sein Unternehmen

Der Käufer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, muss zum Zeitpunkt der Lieferung Unternehmer sein. Es ist nicht erforderlich, dass dieser Unternehmer im Ausland ansässig ist, also seinen Wohnsitz/Sitz hat. Es kann sich auch um einen im Inland ansässigen Unternehmer handeln.

Unerheblich ist auch, ob es sich bei dem Käufer um einen Kleinunternehmer, um einen Unternehmer, der ausschließlich steuerfreie den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze ausführt, oder um einen Land- und Forstwirt handelt, der seine Umsätze nach einer Pauschalregelung besteuert (A. 6a. 1 (11) UStAE).

Von der Unternehmereigenschaft des Käufers kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn dieser gegenüber dem liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen. USt-IdNr auftritt (A. 6a. 1 (12) UStAE). Nicht ausreichend ist es, wenn die USt-IdNr im Zeitpunkt des Umsatzes vom Käufer lediglich beantragt wurde. Die USt-IdNr muss vielmehr im Zeitpunkt des Umsatzes von der zuständigen Behörde zugeteilt worden sein.

Nach dem UStG-Kommentar von Sölch/Ringleb (Verlag C.H. Beck, dort Anmerkung 3 ff. zu § 3d UStG) ist die Verwendung einer USt-IdNr durch den Käufer eine "praktisch" unabdingbare Voraussetzung für eine steuerfreie igLieferung. Was "Verwendung" einer USt-IdNr bedeutet, würde sich zwar nicht aus dem Gesetz ergeben, aber die Erwähnung einer oder mehrerer USt-IdNrn auf dem Briefkopf reiche nicht. Amtliche Hilfestellung zum Begriff "Verwendung" einer USt-IdNr leistet der zu sonstigen Leistung ergangene A. 3a.2 (10) UStAE, Auszug:

Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr, soll dies grundsätzlich vor Ausführung der Leistung erfolgen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Der Begriff "Verwendung" einer USt-IdNr setzt ein positives Tun des Leistungsempfängers, in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, voraus. ... Es reicht ebenfalls aus, wenn bei der erstmaligen Erfassung der Stammdaten eines Leistungsempfängers zusammen mit der für diesen Zweck erfragten USt-IdNr zur Feststellung der Unternehmereigenschaft und des unternehmerischen Bezugs zusätzlich eine Erklärung des Leistungsempfängers aufgenommen wird, dass diese USt-IdNr bei allen künftigen - unternehmerischen - Einzelaufträgen verwendet werden soll. Eine im Briefkopf eingedruckte USt-IdNr oder eine ... formularmäßig eingedruckte USt-IdNr reicht allein nicht aus, um die Unternehmereigenschaft und den...