Gewerblicher Grundstückshandel: Die problematische Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb

Textprobe:
Kapitel 4.2, Zwischenschaltungen von KapGes:

Beabsichtigt ein Stpfl., dessen Grundbesitz dem steuerlichen PV angehört, Maßnahmen, die zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, kann die Übertragung des Grundbesitzes in einem Akt an eine zuvor gegründete KapGes, die die geplanten gewerblichen Aktivitäten übernimmt, empfehlenswert sein. Denn während Grundstücksaktivitäten einer PersGes im Veräußerungsfall den einzelnen Gesellschaftern regelmäßig zugerechnet werden können, verfügen KapGes über eine sog. Abschirmwirkung. Das Subjekt der Einkünfteerziehlung einer KapGes stellt nämlich nicht etwa jeder einzelne Gesellschafter dar, sondern vielmehr die Gesellschaft selbst. Diese schirmt die an ihr beteiligten Gesellschafter somit in der Weise ab, dass die Aktivitäten auf der Gesellschaftsebene grds. nicht den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet werden können. Allerdings besteht eine solche Abschirmwirkung nicht ausnahmslos. Nach der Rspr. des BFH ist ein Durchgriff durch eine KapGes auf deren Gesellschafter möglich, sofern sich die Zwischenschaltung als rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO darstellt. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die erwerbende KapGes selbst "funktionslos" ist, d. h. diese lediglich an- und verkauft. Veräußert ein Stpfl. bspw. ein zuvor erworbenes Mehrfamilienhaus an "seine GmbH", die dann ihrerseits das Objekt nach dem WEG aufteilt und noch im selben Jahr vier ETW im eigenen Namen weiterveräußert, kann davon ausgegangen werden, dass die Gesellschaft lediglich zum Zwecke des Kaufs und Weiterverkaufs gegründet worden ist, um auf diesem Wege einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Ob § 42 AO greift, ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Problematisch ist, dass innerhalb des BFH Uneinigkeit darüber herrscht, in welchen Ausnahmefällen ein Durchgriff auf den Gesellschafter zulässig ist. Während der III. Senat eine Durchgriffsmöglichkeit lediglich unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO sieht, geht der X. Senat einen Schritt weiter und rechnet Aktivitäten einer KapGes den an ihr beteiligten Gesellschafter auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu. So etwa wenn der zwischengeschalteten Gesellschaft kein wesentlicher Gewinn aus der Weiterveräußerung von Grundstücken verbleibt. In der Entscheidung des BFH vom 17.03.2010, hat sich nun der IV. Senat mit der Frage der Abschirmwirkung zwischengeschalteter KapGes beschäftigt. In diesem Streitfall erwarb eine GbR ein Grundstück zum Zwecke der Bebauung und anschließender Vermietung an Dritte. Das Objekt sollte ursprünglich aus einem Einzelhandelsgeschäft sowie Büroräumen bestehen. Aufgrund erfolgloser Vermietungsbemühungen der Büros änderte die GbR ihre ursprüngliche Vermarktungsstrategie und entschloss sich für die Errichtung sowie Veräußerung von 45 ETW. Nach Erteilung der Baugenehmigung veräußerte die GbR einen Miteigentumsanteil an dem unbebauten Grundstück an die zuvor von den Gesellschaftern der GbR gegründete GmbH. Laut Kaufvertrag verpflichteten sich die Beteiligten zur gemeinsamen Bebauung des Objekts, wobei die ETW von der GmbH errichtet werden sollten. Nach Fertigstellung veräußerte die GmbH innerhalb von sechs Monaten die 45 ETW, die dieser nach Teilungserklärung des Gesamtobjekts zugerechnet wurden, an diverse Erwerber. Während die Bebauung für die GbR wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist der zwischengeschalteten KapGes keinerlei Gewinn verblieben, so dass diese kurzfristig nach Abverkauf der letzten Wohnung in Insolvenz geriet. Das zuständige FG hat die Zwischenschaltung der GmbH in diesem Streitfall als rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 Abs. 1 AO angesehen und ging deshalb von dem Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels aus. Dass der zwischengeschalteten GmbH keinerlei Gewinn verblieben ist, während die Errichtung des Gebäudes für die GbR wirtschaftlich erfolgreich verlief, wertete der BFH hingegen nicht als Indiz dafür, dass die GbR von Anfang an beabsichtigte, den alleinigen wirtschaftlichen Erfolg zu tragen. Vielmehr hat der BFH entschieden, dass die Veräußerungsaktivitäten der GmbH nicht der GbR zuzurechnen sind, da die zwischengeschaltete KapGes nicht funktionslos war, sondern mit der Bebauung des erworbenen Grundstücks eine eigene wertschöpfende Tätigkeit entfaltet hat. In solchen Fällen sei die Zwischenschaltung i. d. R. nicht ungewöhnlich, da dem Stpfl. die Wahl der Rechtsform, in der dieser seine Tätigkeit entfalten will, grds. freigestellt sei. Zudem bestehe aufgrund des Bedürfnisses einer Haftungsbeschränkung ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH.
Erfreulicherweise hat der BFH mit dieser Entscheidung eine Möglichkeit aufgezeigt, inwieweit ein gewerblicher Grundstückshandel durch die Verwendung von KapGes vermieden werden kann. Übt die zwischengeschaltete KapGes somit eine eigene wertschöpfende Tätigkeit aus, wie bspw. die Bebauung des zuvor erworbenen Grundstücks, kann davon ausgegangen werden, dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen wird. Ist die erwerbende Gesellschaft dagegen "funktionslos" sollte im Falle der Zwischenschaltung darauf geachtet werden, dass der KapGes ebenfalls eine angemessene Gewinnchance verbleibt. Nachfolgend soll es um die Frage gehen, welche Anforderungen die Rspr. an ein Zählobjekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze stellt.