Erster Teil
Grundlagen der Kostenrechnung
1 Charakterisierung der Kostenrechnung
Die Kostenrechnung stellt neben der Finanzbuchführung einen zentralen Bereich des betrieblichen Rechnungswesens dar. Wird das betriebliche Rechnungswesen in die traditionellen Rechnungskreise externes Rechnungswesen (Finanzbuchführung und Jahresabschluß) und internes Rechnungswesen gegliedert, so ist die Kostenrechnung Teil des internen Rechnungswesens. Der externe bzw. interne Bezug stellt indessen kein ausschließliches Gliederungskriterium für das Rechnungswesen dar, da in der Finanzbuchführung ebenso wie in der Kostenrechnung externe und interne Vorgänge erfaßt und verarbeitet werden. Die Zuordnung der Kostenrechnung zum internen Rechnungswesen folgt allerdings bei Abstellen auf die Informationsempfänger von Kostenrechnungsdaten (Horngren/Foster/Datar, Cost Accounting, S. 2f.). Die Kostenrechnung liefert Informationen für untemehmensinterne Empfänger (Management) im Gegensatz zum Jahresabschluß, der primär dem Zweck der Vermittlung nützlicher Informationen an untemehmensexterne Informationsberechtigte (Anteilseigner) dient und insoweit dem externen Rechnungswesen zugeordnet wird.
Unabhängig von dem externen und internen Bezug läßt sich das betriebliche Rechnungswesen in Verfahren zur Verarbeitung von Strom- und Bestandsgrößen gliedern. Als Stromgrößen kommen insbesondere die Größen «Einzahlung, Auszahlung», «Aufwand, Ertrag» sowie «Kosten, Leistung» in Betracht. Bestandsgrößen sind namentlich materielle und immaterielle Güterbestände, Forderungen, Zahlungsmittel und Schulden. Bei einer Gliederung des Rechnungswesens in Stromgrößen- und Bestandsrechnungen ist die Kostenrechnung als Erfolgsrechnung mit den Größen Kosten und Leistung eindeutig dem Bereich der Stromgrößenrechnungen zuzuordnen. Allerdings besteht eine Funktion der Kostenrechnung auch in der Bewertung von (unfertigen und fertigen) Beständen an hergestellten Gütern.
Die Kostenrechnung ist bei der vorgenommenen Zuordnung eine einperiodische Rechnung, die im Zeitbezug als Vergangenheits- oder Zukunftsrechnung ausgestaltet werden kann. Als einperiodische kurzfristige Rechnung verzichtet sie auf die Diskontierung von Zahlungsströmen (Einzahlungen, Auszahlungen), berücksichtigt aber gleichzeitig für die mehrperiodisch nutzbaren Produktionsfaktoren bzw. für das mehrperiodisch eingesetzte Kapital Zinsen als negative Erfolgskomponente (Kosten).
Als Erfolgsrechnung ist die Kostenrechnung nicht auf die Ermittlung eines globalen Betriebserfolgs beschränkt. Ihre Aufgabe besteht gerade in der Ermittlung differenzierter, alternativer Erfolgsgrößen. Relevante Erfolgsgrößen sind vor allem
- der vergangenheits- und zukunftsbezogene kurzfristige Periodenerfolg;
- der Erfolg einzelner Betriebsbereiche (profit center);
- der Kostenträgererfolg, als Produkt-, Produktgruppen- oder Auftragserfolg;
- der Absatzbereichserfolg als regionaler Erfolg, wie Inlandserfolg oder Auslandserfolg differenziert nach wichtigen Ländern oder Gebieten;
- der Kundenerfolg als Erfolg aus Absatzgeschäften mit den wichtigsten Abnehmern.
Die Kostenrechnung wird vielfach im Gegensatz zur pagatorischen Finanzrechnung als kalkulatorische Rechnung charakterisiert. Damit soll zum Ausdruck gebracht werden, daß die in der Kostenrechnung zu erfassenden Vorgänge des Einsatzes von Produktionsfaktoren zur Erstellung der betrieblichen Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit Zahlungsströmen stehen oder stehen müssen. Wie die unten vorgenommenen Begriffsabgrenzungen zeigen, unterscheiden sich Kosten und Leistung von den Rechengrößen Auszahlung und Einzahlung in unterschiedlichster Weise. Dies schließt indessen nicht aus, daß es möglich ist, die Kostenrechnung so auszugestalten, daß sie weitgehend auf Zahlungsströmen beruht, was bereits in dem Begriff der pagatorischen Kosten zum Ausdruck kommt. Darüber hinaus sind moderne Kostenrechnungssysteme in wesentlichen Bereichen auf Zahlungsströme ausgerichtet (Riebel, Einzelkostenrechnung, 1994).
Anders als die Erfolgsrechnung der auf den Rechengrößen Aufwand und Ertrag beruhenden Gewinn- und Verlustrechnung kann die Kostenrechnung vergangenheitsbezogene, ermittlungsorientierte Rechnung und zukunftsbezogene, entscheidungsorientierte Rechnung sein. Beide Rechnungen stellen in der Praxis angewandte Verfahren der Kostenrechnung dar.
- Ermittlungsorientierte Rechnungen sind durch den Vergangenheitsbezug und die Konventionalisierung der Kostenverrechnung gekennzeichnet. Entsprechend ihrem Wesen als interne Rechnung ist die Kostenrechnung bei dieser Ausgestaltung einseitig auf die Nachrechnung ausgerichtet.
- Als entscheidungsorientierte Rechnung ist die Kostenrechnung ein mittelbares Instrument der Zielrealisation in einem Unternehmen vor allem in bezug auf Entscheidungen über die Bereiche Beschaffung, Fertigung und Absatz. Dabei kann der Kostenrechnung die Aufgabe zukommen, Zielvorgaben im Unternehmen umzusetzen (Zielkostenrechnung, target costing). Die Ermittlung der Kosten kann aber auch mittelbar der Zielerreichung dienen, indem die Kostenrechnung Daten bereitstellt, die zur Beurteilung von Entscheidungsaltemativen in bezug auf die Zielrealisation herangezogen werden können.
Für die Durchführung der Kostenrechnung in einem Unternehmen kommen mehrere Verfahren in Betracht. Im allgemeinen wird zwischen kontenmäßiger (buchhalterischer) und statistisch-tabellarischer Form der Kostenrechnung unterschieden.
- Bei der buchhalterischen Form der Kostenrechnung werden die Kostenrechnungsvorgänge ähnlich wie bei der Finanzbuchführung auf Konten erfaßt. Dabei werden Kontengruppen für die einzelnen Kostenarten, die eingerichteten Kostenstellen und die hergestellten bzw. abgesetzten Kostenträger (Produkte, Produktgruppen, Aufträge) eingerichtet. Die Kosten werden im Ergebnis von den Kostenartenkonten über die Kostenstellenkonten auf die Kostenträgerkonten belastet.
- Bei der statistisch-tabellarischen Form der Kostenrechnung wird die Erfassung der Kostenrechnungsdaten außerhalb des Kontenkreises in Tabellen vorgenommen.
Beide Verfahren für die Durchführung der Kostenrechnung lassen sich sowohl in konventioneller Weise als auch EDV-gestützt realisieren. In der Praxis wird die Kostenrechnung weitgehend unter Verwendung der EDV in statistisch-tabellarischer Form durchgeführt (Müller, Entwicklung, 1988; Plattner/Kagermann, Einbettung, 1988). Seit den 80er Jahren stellen die Ansätze darauf ab, die Kostenrechnung als eigenen Bereich des internen Rechnungswesens oder als Teil des gesamten Rechnungswesens datenbankorientiert auszugestalten (Scheer, Entwurf, 1988; Sinzig, Rechnungswesen, 1990).
Zusammenfassend läßt sich die Kostenrechnung wie folgt charakterisieren: Sie ist
- als untemehmensintemes Informationsinstrument primär interne Rechnung;
- als Stromgrößenrechnung Erfolgsrechnung zur Ermittlung differenzierter, alternativer Erfolgsgrößen;
- primär einperiodische, kurzfristige Rechnung;
- entsprechend dem zugrundeliegenden Kostenbegriff kalkulatorische oder pagatorische Rechnung;
- nach der zugeordneten Aufgabe ermittlungs- oder entscheidungsorientierte Rechnung.
Die äußere Form der Durchführung der Kostenrechnung ist für ihre Charakterisierung von sekundärer Bedeutung. Sie läßt dagegen auf die Effizienz des Verfahrens und den Zeitbereich, innerhalb dessen das Verfahren in der Lage ist, dokumentations-, kontroll- oder entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen, schließen.
2 Aufgaben der Kostenrechnung
Die Aufgaben (Zwecksetzungen, Rechnungsziele) der Kostenrechnung werden je nach der Funktion, die der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen beigemessen wird, verschieden umschrieben. Das ältere Schrifttum sieht die Aufgabe der Kostenrechnung überwiegend in der Ermittlung der Produktpreise. Daneben wird schon früh die Kontrolle der Betriebsgebarung als hervorragender Zweck der Kostenrechnung angesehen (Schmalenbach, Kostenrechnung, S. 15ff.). Im entscheidungsorientierten Rechnungswesen tritt die Lenkungsfunktion der Kostenrechnung und ihre Ausgestaltung als Führungsinstrument in den Vordergrund (Rie-bel, Einzelkostenrechnung, S. 596ff., 626ff.).
2.1 Lenkung
Die Lenkungsfunktion der Kostenrechnung impliziert die Ermittlung von Daten anhand des Instrumentariums der Kostenrechnung, die als Basis für rationale unternehmerische Entscheidungen dienen (Bohr/Schwab, Überlegungen, S. 140). Hierzu rechnen insbesondere die Erstellung von alternativen Plänen einschließlich der Darstellung kosten- und leistungsmäßiger Auswirkungen der einzelnen Handlungsaltemativen sowie die Darstellung der Planelemente und die Vorgabe der Plandaten an die betrieblichen Teilbereiche.
Die Erstellung von alternativen Plänen und die Darstellung der kosten-und leistungsmäßigen...
