Der Teilbetrieb des UmwStG im Spannungsfeld zwischen Realisations-, Subjektsteuer- und Kontinuitätsprinzip

1 - Cover [Seite 1]
2 - A. Einleitung [Seite 21]
2.1 - I. Einführung in die Thematik [Seite 21]
2.2 - II. Aktuelle Relevanz der Thematik [Seite 23]
2.3 - III. Gang der Untersuchung [Seite 25]
3 - B. Kapitel 1: Der Teilbetrieb i.S.d. UmwStG als Teil eines "Systems der Umstrukturierungen" [Seite 26]
3.1 - I. Systembildung im Recht [Seite 27]
3.1.1 - 1. Systembildung im Recht allgemein [Seite 28]
3.1.1.1 - a) "Äußeres" und "inneres" System im Alternativverhältnis [Seite 28]
3.1.1.2 - b) "Äußeres" und "inneres" System im Kumulativverhältnis [Seite 29]
3.1.1.3 - c) Stellungnahme [Seite 30]
3.1.2 - 2. Übertragung auf das Steuerrecht [Seite 30]
3.1.3 - 3. Zwischenergebnis [Seite 32]
3.2 - II. "Äußeres System" als Umgrenzung einer "inneren Systematisierung" [Seite 32]
3.2.1 - 1. Merkmale eines "äußeren Systems" [Seite 33]
3.2.2 - 2. Begriffliche Abgrenzbarkeit eines "Systems der Umstrukturierungen" unter Berücksichtigung der Rechtsentwicklung [Seite 33]
3.2.2.1 - a) Behandlung von Veränderungen im Bestand eines Unternehmens vor Verkündung des UmwStG 1969 [Seite 34]
3.2.2.1.1 - aa) KStG 1925/1934 [Seite 34]
3.2.2.1.2 - bb) UmwStG 1934/1957 [Seite 36]
3.2.2.1.3 - cc) Judikatur des RFH und des BFH [Seite 36]
3.2.2.2 - b) Ursprung des Teilbetriebs [Seite 38]
3.2.2.2.1 - aa) Erstmalige Erwähnung in § 30 EStG 1925 [Seite 38]
3.2.2.2.2 - bb) Konkretisierung des Teilbetriebsbegriffs durch die Rechtsprechung [Seite 39]
3.2.2.2.2.1 - (1) Alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG [Seite 40]
3.2.2.2.2.2 - (2) Organische Geschlossenheit [Seite 41]
3.2.2.2.2.3 - (3) Selbständigkeit [Seite 41]
3.2.2.2.2.4 - (4) Lebensfähigkeit [Seite 42]
3.2.2.2.2.5 - (5) Maßgebliche(r) Zeitpunkt/Sichtweise [Seite 43]
3.2.2.3 - c) Der Teilbetrieb als privilegiertes Umstrukturierungsvermögen [Seite 43]
3.2.2.3.1 - aa) UmwStG 1969/1977 [Seite 44]
3.2.2.3.2 - bb) "Ausbreitung" des Teilbetriebs im Steuerrecht [Seite 45]
3.2.2.3.3 - cc) Finanzverwaltung und Teilbetrieb bis zum Inkrafttreten des UmwStG 1995 [Seite 46]
3.2.2.3.3.1 - (1) "Realteilung-Erlass" vom 19.?Februar 1980 [Seite 47]
3.2.2.3.3.2 - (2) "Treuhandanstalts-Spaltungs-Erlass" vom 8.?Mai 1991 [Seite 48]
3.2.2.3.3.3 - (3) "Spaltungs-Erlass" vom 9.?Januar 1992 [Seite 48]
3.2.2.3.4 - dd) Zwischenergebnis [Seite 49]
3.2.2.4 - d) UmwStG 1995 [Seite 49]
3.2.2.5 - e) UmwStG 2006 (SEStEG) [Seite 50]
3.2.2.6 - f) Umstrukturierungsmöglichkeiten hinsichtlich einzelner Wirtschaftsgüter [Seite 51]
3.2.2.6.1 - aa) "Mitunternehmererlass" vom 20.?Dezember 1977 [Seite 52]
3.2.2.6.2 - bb) Regelung des § 6 Abs. 5 EStG [Seite 52]
3.2.2.7 - g) Zwischenergebnis [Seite 52]
3.2.3 - 3. Allgemeine Zweckmäßigkeit [Seite 53]
3.2.4 - 4. Normative Spezifität - wiederkehrende Prinzipien im Bereich der Umstrukturierungen [Seite 54]
3.2.4.1 - a) Unterscheidung: Fiskalzweck- und Sozialzwecknormen [Seite 56]
3.2.4.2 - b) Klassifizierung des § 16 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG [Seite 57]
3.2.4.2.1 - aa) Einordnung als Sozialzwecknorm [Seite 57]
3.2.4.2.2 - bb) Einordnung als Fiskalzwecknorm [Seite 58]
3.2.5 - 5. Zwischenergebnis: Die das "System der Umstrukturierungen" umfassenden Rechtsnormen [Seite 59]
3.3 - III. "Inneres System": Wertentscheidungen des Gesetzgebers im "System der Umstrukturierungen" [Seite 61]
3.3.1 - 1. Das Steuerrecht als prinzipiengetragene Rechtsordnung [Seite 62]
3.3.1.1 - a) Grundsätzliches zu Prinzipien [Seite 62]
3.3.1.2 - b) Prinzipien im Recht [Seite 63]
3.3.1.2.1 - aa) Allgemeines [Seite 63]
3.3.1.2.1.1 - (1) Meinungsstand [Seite 63]
3.3.1.2.1.2 - (2) Stellungnahme [Seite 64]
3.3.1.2.1.3 - (3) Zwischenergebnis [Seite 65]
3.3.1.2.2 - bb) Funktion von Prinzipien im Recht [Seite 65]
3.3.1.2.3 - cc) Prinzipien im Steuerrecht [Seite 67]
3.3.1.3 - c) Prinzipienhierarchie [Seite 69]
3.3.1.3.1 - aa) Systemtragende Prinzipien [Seite 69]
3.3.1.3.2 - bb) Verfassungskräftige Subprinzipien [Seite 69]
3.3.1.3.3 - cc) Einfachgesetzliche Prinzipien [Seite 70]
3.3.1.4 - d) Zwischenergebnis [Seite 70]
3.3.2 - 2. "System der Umstrukturierungen" und zu Grunde liegende Prinzipien [Seite 71]
3.3.2.1 - a) Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit [Seite 71]
3.3.2.1.1 - aa) Allgemeines zum Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit [Seite 71]
3.3.2.1.2 - bb) Bedeutung des Prinzips der steuerlichen Leistungsfähigkeit für juristische Personen [Seite 74]
3.3.2.1.3 - cc) Konkretisierung der steuerlichen Leistungsfähigkeit [Seite 75]
3.3.2.1.3.1 - (1) Realisationsprinzip - steuerliche Leistungsfähigkeit in sachlicher Hinsicht [Seite 76]
3.3.2.1.3.1.1 - (a) Allgemeines zum Realisationsprinzip [Seite 77]
3.3.2.1.3.1.1.1 - (aa) Umsatzakte mit Nennwertausweis [Seite 78]
3.3.2.1.3.1.1.2 - (bb) Umsatzakte ohne Nennwertausweis [Seite 78]
3.3.2.1.3.1.2 - (b) Realisationsprinzip bei den Umstrukturierungsnormen im EStG [Seite 78]
3.3.2.1.3.1.2.1 - (aa) § 6 Abs. 3 EStG/§ 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG [Seite 79]
3.3.2.1.3.1.2.2 - (bb) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG/§ 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG [Seite 79]
3.3.2.1.3.1.3 - (c) Realisationsprinzip im UmwStG [Seite 80]
3.3.2.1.3.1.3.1 - (aa) § 15 UmwStG [Seite 80]
3.3.2.1.3.1.3.2 - (bb) §§ 20 ff. UmwStG [Seite 81]
3.3.2.1.3.1.3.3 - (cc) § 24 UmwStG [Seite 82]
3.3.2.1.3.1.4 - (d) Zwischenergebnis [Seite 82]
3.3.2.1.3.2 - (2) Subjektsteuerprinzip - steuerliche Leistungsfähigkeit in persönlicher Hinsicht [Seite 83]
3.3.2.1.3.2.1 - (a) Allgemeines zum Subjektsteuerprinzip [Seite 84]
3.3.2.1.3.2.1.1 - (aa) Subjektsteuerprinzip und die Übertragung von stillen Reserven [Seite 85]
3.3.2.1.3.2.1.2 - (bb) Subjektsteuerprinzip und die Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG [Seite 86]
3.3.2.1.3.2.1.3 - (cc) Stellungnahme [Seite 88]
3.3.2.1.3.2.1.4 - (dd) Zwischenergebnis [Seite 89]
3.3.2.1.3.2.2 - (b) Verhältnis des Subjektsteuerprinzips zum Leistungsfähigkeitsprinzip [Seite 89]
3.3.2.1.3.2.2.1 - (aa) Meinungsstand [Seite 89]
3.3.2.1.3.2.2.2 - (bb) Stellungnahme [Seite 90]
3.3.2.1.3.2.3 - (c) Bedeutung des Subjektsteuerprinzips im Unternehmenssteuerrecht [Seite 91]
3.3.2.1.3.2.4 - (d) Subjektsteuerprinzip bei den Umstrukturierungsnormen im EStG [Seite 92]
3.3.2.1.3.2.4.1 - (aa) § 6 Abs. 3 EStG/§ 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG [Seite 92]
3.3.2.1.3.2.4.2 - (bb) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG [Seite 94]
3.3.2.1.3.2.4.3 - (cc) Exkurs: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften [Seite 96]
3.3.2.1.3.2.4.3.1 - i. Meinungsstand [Seite 96]
3.3.2.1.3.2.4.3.2 - ii. Stellungnahme [Seite 98]
3.3.2.1.3.2.4.4 - (dd) § 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG [Seite 99]
3.3.2.1.3.2.5 - (e) Subjektsteuerprinzip im UmwStG [Seite 100]
3.3.2.1.3.2.5.1 - (aa) § 15 UmwStG [Seite 101]
3.3.2.1.3.2.5.2 - (bb) §§ 20 ff. UmwStG [Seite 102]
3.3.2.1.3.2.5.3 - (cc) § 24 UmwStG [Seite 102]
3.3.2.1.3.2.6 - (f) Zwischenergebnis [Seite 103]
3.3.2.1.3.3 - (3) Kontinuitätsprinzip - steuerliche Leistungsfähigkeit in zeitlicher Hinsicht [Seite 104]
3.3.2.1.3.3.1 - (a) Allgemeines zum Kontinuitätsprinzip [Seite 105]
3.3.2.1.3.3.1.1 - (aa) Bisherige Erwähnung des Kontinuitätsprinzips [Seite 105]
3.3.2.1.3.3.1.2 - (bb) Eigene Auffassung [Seite 106]
3.3.2.1.3.3.2 - (b) Kontinuitätsprinzip bei den Umstrukturierungsnormen im EStG [Seite 107]
3.3.2.1.3.3.2.1 - (aa) § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG [Seite 108]
3.3.2.1.3.3.2.2 - (bb) § 6 Abs. 3 EStG [Seite 108]
3.3.2.1.3.3.2.3 - (cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG [Seite 110]
3.3.2.1.3.3.2.4 - (dd) § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG [Seite 112]
3.3.2.1.3.3.2.5 - (ee) § 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG [Seite 114]
3.3.2.1.3.3.2.6 - (ff) Zwischenergebnis [Seite 115]
3.3.2.1.3.3.3 - (c) Kontinuitätsprinzip im UmwStG [Seite 116]
3.3.2.1.3.3.3.1 - (aa) § 15 UmwStG [Seite 116]
3.3.2.1.3.3.3.2 - (bb) §§ 20 ff. UmwStG [Seite 119]
3.3.2.1.3.3.3.3 - (cc) § 24 UmwStG [Seite 120]
3.3.2.1.3.3.4 - (d) Zwischenergebnis: Kontinuitätsprinzip [Seite 121]
3.3.2.1.4 - dd) Zwischenergebnis: Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit [Seite 124]
3.3.2.2 - b) Gebot der Folgerichtigkeit [Seite 126]
3.3.2.2.1 - aa) Allgemeines [Seite 126]
3.3.2.2.2 - bb) Folgerichtige Umsetzung des "Systems der Umstrukturierungen" [Seite 127]
3.3.2.2.2.1 - (1) Starke Ausprägung des Subjektsteuerprinzips - Keine Ausprägung des Realisationsprinzips [Seite 128]
3.3.2.2.2.2 - (2) Starke Ausprägung des Subjektsteuerprinzips - Mittlere Ausprägung des Realisationsprinzips [Seite 130]
3.3.2.2.2.3 - (3) Mittlere Ausprägung des Subjektsteuerprinzips - Mittlere Ausprägung des Realisationsprinzips [Seite 132]
3.3.2.2.3 - cc) Zusammenfassung: Gebot der Folgerichtigkeit [Seite 134]
3.3.2.3 - c) Zwischenergebnis [Seite 135]
3.3.3 - 3. Zwischenergebnis: Einheitliches "inneres" "System der Umstrukturierungen" [Seite 136]
3.4 - IV. Zwischenergebnis: "System der Umstrukturierungen" [Seite 137]
4 - C. Kapitel 2: Auslegungsmaßstab für den Begriff des Teilbetriebs i.S.d. UmwStG [Seite 138]
4.1 - I. Berücksichtigung der systematisch-teleologischen Grundentscheidungen des Gesetzgebers für den Teilbetrieb i.S.d. UmwStG [Seite 139]
4.2 - II. Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte [Seite 141]
4.2.1 - 1. Normgeschichtliche Auslegung [Seite 142]
4.2.2 - 2. Gesetzesbegründung [Seite 143]
4.3 - III. Zwischenergebnis: Auslegungsmaßstab nach nationalen Kriterien [Seite 144]
4.4 - IV. Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts [Seite 145]
4.4.1 - 1. Verhältnis des nationalen Rechts zum Europarecht [Seite 146]
4.4.2 - 2. Verhältnis des nationalen UmwStG zur europäischen Fusionsrichtlinie [Seite 148]
4.4.2.1 - a) Direkter Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie [Seite 148]
4.4.2.2 - b) Rein nationale Fälle [Seite 148]
4.4.2.2.1 - aa) Meinungsstand [Seite 150]
4.4.2.2.1.1 - (1) "Gespaltene" Auslegung [Seite 150]
4.4.2.2.1.2 - (2) "Europäischer" Teilbetriebsbegriff [Seite 152]
4.4.2.2.1.3 - (3) "Günstigerprüfung" [Seite 153]
4.4.2.2.2 - bb) Stellungnahme [Seite 154]
4.4.2.3 - c) Zwischenergebnis [Seite 157]
4.4.3 - 3. Teilbetrieb i.S.d. Art. 2 Buchst. j) FRL [Seite 157]
4.4.3.1 - a) Wortlaut [Seite 158]
4.4.3.2 - b) Rechtsvergleichung [Seite 158]
4.4.3.2.1 - aa) Belgien [Seite 159]
4.4.3.2.2 - bb) Dänemark [Seite 160]
4.4.3.2.3 - cc) Frankreich [Seite 161]
4.4.3.2.4 - dd) Österreich [Seite 163]
4.4.3.2.5 - ee) Schweden [Seite 165]
4.4.3.2.6 - ff) CEE [Seite 166]
4.4.3.2.7 - gg) Zwischenergebnis: Rechtsvergleichung [Seite 168]
4.4.3.3 - c) Entstehungsgeschichte [Seite 170]
4.4.3.4 - d) Sinn und Zweck [Seite 171]
4.4.3.5 - e) Rechtsprechung des EuGH [Seite 174]
4.4.3.5.1 - aa) Rs. "Europartner" [Seite 174]
4.4.3.5.2 - bb) Rs. "Andersen og Jensen" [Seite 177]
4.4.4 - 4. Zwischenergebnis: Gemeinschaftsrecht [Seite 178]
4.5 - V. Einheitlicher Auslegungsmaßstab des Teilbetriebs i.S.d. UmwStG [Seite 179]
5 - D. Kapitel 3: Der Teilbetrieb i.S.d. UmwStG - Einzelprobleme [Seite 181]
5.1 - I. Anforderungen an das Merkmal der "Selbständigkeit" [Seite 181]
5.1.1 - 1. Meinungsstand [Seite 182]
5.1.1.1 - a) Umschreibung des Merkmals der "Selbständigkeit" durch die "eigenständige Funktionsfähigkeit" i.S.d. Art. 2 Buchst. j) FRL [Seite 182]
5.1.1.2 - b) Teilbetrieb i.S.d. Art. 2 Buchst. j) FRL erfordert das Merkmal der "Selbständigkeit" [Seite 183]
5.1.2 - 2. Stellungnahme [Seite 183]
5.2 - II. "Ausschließlichkeitserfordernis" bei der Abspaltung [Seite 188]
5.2.1 - 1. Meinungsstand [Seite 189]
5.2.1.1 - a) Abschaffung des "Ausschließlichkeitserfordernisses" durch das SEStEG [Seite 189]
5.2.1.2 - b) Beibehaltung des "Ausschließlichkeitserfordernisses" trotz geänderten Wortlauts [Seite 190]
5.2.2 - 2. Stellungnahme [Seite 191]
5.3 - III. (Gegenständlicher) Umfang des Teilbetriebs [Seite 193]
5.3.1 - 1. Grundsätzliches [Seite 194]
5.3.2 - 2. Beispiele [Seite 195]
5.3.3 - 3. Berücksichtigung der Fusionsrichtlinie [Seite 196]
5.3.4 - 4. Stellungnahme [Seite 198]
5.4 - IV. Zuordnung von Wirtschaftsgütern [Seite 200]
5.4.1 - 1. Meinungsstand [Seite 200]
5.4.1.1 - a) Neutrale Wirtschaftsgüter/Unwesentliche Betriebsgrundlagen [Seite 200]
5.4.1.2 - b) Nutzung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe [Seite 201]
5.4.1.3 - c) Fiktive Teilbetriebe [Seite 202]
5.4.1.4 - d) Fiktive Teilbetriebe: Berücksichtigung der Fusionsrichtlinie [Seite 204]
5.4.2 - 2. Stellungnahme [Seite 204]
5.4.2.1 - a) Zuordnung der sonstigen Wirtschaftsgüter [Seite 204]
5.4.2.2 - b) Nutzung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe [Seite 205]
5.4.2.2.1 - aa) 1. Schritt: Funktional wesentliche Betriebsgrundlage auch "nach" Übertragung? [Seite 205]
5.4.2.2.2 - bb) 2. Schritt: Übertragungsvorgang [Seite 206]
5.4.2.2.3 - cc) Zwischenergebnis: Nutzung durch mehrere Teilbetriebe [Seite 206]
5.4.2.3 - c) Fiktive Teilbetriebe [Seite 206]
5.5 - V. Anforderungen an den Übertragungsvorgang als solchen [Seite 207]
5.5.1 - 1. Meinungsstand [Seite 207]
5.5.1.1 - a) Nutzungsüberlassung nicht ausreichend [Seite 208]
5.5.1.2 - b) Nutzungsüberlassung ausreichend [Seite 209]
5.5.1.3 - c) Meinungsstand unter Berücksichtigung der Fusionsrichtlinie [Seite 210]
5.5.2 - 2. Stellungnahme. [Seite 211]
5.5.2.1 - a) . unter Berücksichtigung des Subjektsteuerprinzips [Seite 211]
5.5.2.2 - b) . unter Berücksichtigung des Kontinuitätsprinzips [Seite 212]
5.5.2.3 - c) . unter Berücksichtigung der jüngeren Rechtsprechung [Seite 214]
5.5.2.4 - d) Zwischenergebnis: Anforderungen an den Übertragungsvorgang [Seite 215]
5.6 - VI. Maßgebliche Sichtweise [Seite 215]
5.6.1 - 1. Meinungsstand [Seite 215]
5.6.1.1 - a) Sichtweise des übertragenden Rechtsträgers [Seite 216]
5.6.1.2 - b) Sichtweise des übernehmenden Rechtsträgers [Seite 216]
5.6.1.3 - c) Berücksichtigung der Fusionsrichtlinie [Seite 217]
5.6.2 - 2. Stellungnahme. [Seite 218]
5.6.2.1 - a) .unter Berücksichtigung des Subjektsteuerprinzips [Seite 218]
5.6.2.2 - b) . unter Berücksichtigung des Kontinuitätsprinzips [Seite 219]
5.7 - VII. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen - Teilbetriebe im Aufbau [Seite 221]
5.7.1 - 1. Meinungsstand [Seite 221]
5.7.1.1 - a) Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses [Seite 221]
5.7.1.2 - b) Eintragung ins Handelsregister [Seite 222]
5.7.1.3 - c) Steuerlicher Übertragungsstichtag [Seite 223]
5.7.1.4 - d) Berücksichtigung der Fusionsrichtlinie [Seite 224]
5.7.2 - 2. Stellungnahme. [Seite 225]
5.7.2.1 - a) .unter Berücksichtigung des Subjektsteuerprinzips [Seite 225]
5.7.2.2 - b) .unter Berücksichtigung des Kontinuitätsprinzips [Seite 226]
5.8 - VIII. Zwischenergebnis: Einzelprobleme [Seite 228]
6 - E. Kapitel 4: Zusammenfassung [Seite 229]
6.1 - I. Beantwortung der einleitend aufgeworfenen Fragen [Seite 229]
6.2 - II. Zusammenfassung in Thesen [Seite 229]
7 - Literaturverzeichnis [Seite 235]