Der Rechtsformwechsel eines Personenunternehmens in eine GmbH. Eine steuerliche Vorteilhaftigkeitsanalyse anhand von Parameteruntersuchungen

Textprobe:

Kapitel 2.2: Steuerrechtliche Grundlagen:

2.2.1: Steuerliche Behandlung der Einbringung
Die Einbringung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft ist im sechsten Teil des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) mit den §§ 20-23 UmwStG geregelt. Ein Einbringungstatbestand i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegt demnach vor, sofern ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Die im Rahmen einer Einbringung vollzogene Vermögensübertragung erfüllt dem Grunde nach den Tatbestand der Betriebsveräußerung i. S. d. § 16 EStG, sodass prinzipiell ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entsteht. Allerdings erfolgt durch die §§ 20 ff. UmwStG eine teleologische Reduktion dieser Rechtsnorm. Sofern die Voraussetzungen an das Vorliegen einer Einbringung erfüllt sind, ergibt sich daraus die Möglichkeit der Nutzung von Wahlrechten und Steuerbegünstigungen, sodass der veräußerungsähnliche Vorgang der Vermögensübertragung grundsätzlich steuerneutral ausgestaltet werden kann.
Generell findet die Übertragung des Betriebsvermögens gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG unter Ansatz des gemeinen Wertes statt. Allerdings wird dem aufnehmenden Rechtsträger, bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen, ein antragsgebundenes Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gewährt. Hierdurch wird eine Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens auch zum Buch- oder einem Zwischenwert ermöglicht. Beim gemeinen Wert handelt es sich gem. § 9 Abs. 2 BewG um den Preis, "der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre". Dieser Wertansatz, der gleichzeitig auch die Obergrenze der Bewertung darstellt, bewirkt eine Auflösung sämtlicher enthaltener stiller Reserven im Einbringungszeitpunkt. Dies gilt ebenfalls für sämtliche selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände sowie den Geschäfts- oder Firmenwert. Der Buchwert ist der Wert, den die einbringende Gesellschaft im Zeitpunkt der Sacheinlage gemäß den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in ihrer Steuerbilanz anzusetzen hat. Dieser Wertansatz bildet die Bewertungsuntergrenze und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven werden gänzlich an die übernehmende Gesellschaft übertragen. Bei der Wahl eines Zwischenwertansatzes ist eine über dem Buchwert und unter dem gemeinen Wert liegende Bewertung möglich. Stille Reserven, die sich in den übertragenen Wirtschaftsgütern befinden, müssen hierbei mit einem einheitlichen Prozentsatz aufgelöst werden.
Aus Sicht der GmbH stellt die Einbringung eine Einlage dar. Die gesetzlichen Bestimmungen, welche die aufnehmende Kapitalgesellschaft betreffen, sind in § 23 UmwStG geregelt. Eine Aufdeckung der stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt generiert für diese zusätzliches Aufwandspotential, das eine Entlastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer in den Folgeperioden bewirkt. Sofern ein Ansatz unter dem gemeinen Wert gewählt wird oder falls bei einem Ansatz zum gemeinen Wert die Einbringung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, tritt die GmbH in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. In Abhängigkeit des gewählten Wertansatzes ergeben sich für diese differente Regelungen hinsichtlich der Abschreibungsmodalitäten.
Aus Sicht des Einbringenden gestaltet sich die Einbringung i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG als Betriebsveräußerung, die grundsätzlich mit einer Gewinnrealisation verbunden ist. Der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewählte Wertansatz entspricht dabei sowohl dem Veräußerungspreis des von dem Einbringenden übertragenen Vermögens als auch den Anschaffungskosten der gewährten Anteile. Sofern der von der Kapitalgesellschaft gewählte Wertansatz über dem Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter liegt, ergibt sich für die einbringende Gesellschaft ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Bei einem Buchwertansatz entsteht dem Einbringenden demnach kein Veräußerungsgewinn und die anknüpfende Steuerzahlung entfällt. [.]
Falls die Personengesellschaft im Zuge der Einbringung aufgelöst wird, werden die gewährten Gesellschaftsanteile und etwaige Gewinne den Mitunternehmen zugerechnet. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert kommen für natürliche Personen als Einbringende gem. § 20 Abs. 4 UmwStG zudem Tarifbegünstigungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Einbringungsgewinns in Betracht. Grundsätzlich besteht daher zum einen die Möglichkeit die Freibetragsregelung gem. § 16 Abs. 4 EStG anzuwenden. Zudem ist eine Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG oder des ermäßigten Steuersatzes des § 34 Abs. 3 EStG auf den Einbringungsgewinn möglich.
Obgleich eine Grunderwerbsteuerschuld gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG im Rahmen einer Einbringung anfallen kann, ist deren Höhe unabhängig vom gewählten Wertansatz und wird demgemäß aufgrund fehlender Entscheidungsrelevanz nicht weiter berücksichtigt. Eine Einbringung i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist zudem gem. § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar, sodass auch eine Berücksichtigung dieser Steuerart entfällt. Falls eine Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG durch eine gewerbliche Mitunternehmerschaft geleistet wird, gehört der Einbringungsgewinn grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag, wenn und soweit eine natürliche Person als Mitunternehmer anzusehen ist. Somit unterliegt dieser auch nicht der Gewerbebesteuerung.