Die Auswirkung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auf den Ausweis von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht

Textprobe:

Kapitel 4, Pensionsrückstellung als Instrument der betrieblichen Altersvorsorge:

4.1, Bisherige Behandlung der Pensionsrückstellung (HGB a. F.):

4.1.1, Rechtliche Grundlage:

Im HGB gibt es keine spezielle Regelung zu den Pensionsleistungen. Im
Art. 28 EGHGB findet man jedoch, dass für Anwartschaften oder für laufende Pensionen nach § 249 I S. 1 HGB keine Rückstellungen für Ansprüche, die vor dem 01.01.1987 erworben wurden, gebildet werden müssen. Für mittelbare Zusagen, bei denen eine betragsabhängige Leistung vorgesehen ist, bedarf es ebenfalls keiner Bildung von Rückstellungen. Aus dieser Vorschrift ergibt sich der Umkehrschluss, dass für unmittelbare Zusagen, die nach dem 31.12.1986 erworben wurden, eine Rückstellung zu bilden ist. Nach § 249 HGB sind Pensionsrückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten, da sie nach ihrer Fälligkeit und Höhe ungewiss sind. Somit besteht eine Ansatz- und Rückstellungspflicht, wodurch diese nach § 253 I S. 2 HGB mit dem Barwert anzusetzen sind. Dieser Wert ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bewerten. Im Handelsgesetz finden sich auch keine Hinweise darauf, welches oder ob ein bestimmtes Verfahren zur Ermittlung angewendet werden muss. Um eine Bewertung bzw. einen Barwertansatz von Rückstellungen vornehmen zu können, sollten folgende Annahmen getroffen werden:

- Höhe der Pensionszahlungen an sich,
- Biometrische Invaliditäts- und Sterbewahrscheinlichkeit,
- Rechnungszinsfuß und Abzinsungsfaktor,
- Zeitpunkte, auf die die Barwert-Berechnung erfolgen soll,
- Fluktuation und damit vorzeitiges Ausscheiden zum Pensionseintritt,
- Erhöhung von Pensionszahlungen aufgrund von Anpassungsprüfungen,
- Verteilung und Zuordnung von Barwerten.
Nach herrschender Meinung (z. B. WP Handbuch) wird im Handelsrecht der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Barwert angesetzt, der bei bereits laufenden Renten noch zu erbringende Leistungen beinhaltet. Ebenfalls beim Barwert zu berücksichtigen sind zugesagte Leistungsanpassungen ab dem Zeitpunkt der Entscheidung.
In § 253 I S. 2 HGB a. F. waren unter anderem die Bewertungsvorschriften für übrige Rückstellungen geregelt. Hierunter fallen auch die Pensionsrückstellungen. Zu beachten ist hier, dass grundsätzlich zwischen laufenden Pensionszahlungen und Anwartschaften zu unterscheiden ist. Unverfallbare Anwartschaften für bereits ausgeschiedene Betriebszugehörige, bei denen eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind nach
§ 253 I S. 2 HGB a. F. aufgrund ihres Rentencharakters mit dem Barwert anzusetzen. Pensionsanwartschaften (Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern) sind mit dem Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bewerten.
4.1.2, Ausweis:

Nach Auffassung des IDW HFA 2/1988 kamen für den Ausweis von Pensionsrückstellungen folgende Bewertungsmethoden in Betracht: der Rentenbarwert für laufende Pensionen, der Anwartschaftsbarwert für Anwartschaften, für die keine Gegenleistung erbracht wird, das Teilwertverfahren für Anwartschaften, für die die volle Gegenleistung noch nicht erbracht ist und der Gegenwartswert.
Der HFA des IDW hat in der Stellungnahme 2/1988 als Rechnungszins für das Teilwertverfahren einen Spielraum von 3-6% vorgegeben. Hierbei ist aber die Maßgeblichkeit und die umgekehrte Maßgeblichkeit bei der Ermittlung zu beachten. Aus diesem Grund wurde bis zur Einführung des BilMoG in der Bilanzierungspraxis überwiegend das steuerlich gültige Teilwertverfahren handelsbilanziell übernommen. Dies hatte wiederum den Vorteil, dass für die Aufstellung der Handels- und Steuerbilanz nur eine Berechnung zu erfolgen brauchte.
Laut IDW ist bei Einzelzusagen grundsätzlich nach dem Vorsichtsprinzip auch ein höherer Wert als der pauschal errechnete Betrag möglich. Rückstellungen für Pensionen dürfen aufgrund des § 246 II HGB a. F. und dem darin enthaltenen Saldierungsverbot nicht mit eventuell bestehenden Rückdeckungs-versicherungsansprüchen verrechnet werden. Stattdessen müssen sie brutto ausgewiesen werden.
4.2, Pensionsrückstellungen nach Steuerrecht:

4.2.1, rechtliche Grundlagen:

Im Steuerrecht ist die Passivierung von Pensionen seit 1954 im § 6a EStG geregelt. Dem Wortlaut des Paragrafen zufolge besteht hierbei ein Passivierungswahlrecht. Auch wird im Steuerrecht nicht zwischen Alt- und Neuzusagen unterscheiden. Die Finanzverwaltung vertritt aber die Auffassung, dass durch die Verankerung der Passivierungspflicht für Neuzusagen in der Handelsbilanz mit Blick auf die materielle Maßgeblichkeit, es nicht zu einem Passivierungswahlrecht in der Steuerbilanz kommt. Somit ist von einer Passivierungspflicht auszugehen. Für Altzusagen gilt also das Passivierungswahlrecht korrespondierend zum Handelsrecht. Weiterhin ist hier zu beachten, dass der § 6a EStG lex speziales dem § 5 EStG, welcher den allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz enthält, vorgeht. Allerdings ist darauf abzustellen, dass der § 6a eine spezielle Vorschrift zur Bildung steuerlicher Pensionsrückstellungen ist und nicht auf das allgemeine Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz abzielt.
Soweit nicht spezielle steuerrechtliche Regelungen handelsrechtlichen Normen entgegenstehen, gilt die Bindung der Steuer- an die Handelsbilanz dem Grunde und der Höhe nach.
Folgende Voraussetzungen zur Bilanzierung von Pensionsrückstellungen gibt der § 6a EStG vor. Der Berechtigte muss einen Rechtsanspruch aus einer einmaligen oder laufenden Pensionsleistung haben. Des Weiteren darf die Pensionszusage nicht von künftigen Gewinnen abhängig gemacht werden und es darf keinen Vorbehalt bezüglich Kürzungen oder dem Entzug der Anwartschaft geben. Zusätzlich muss diese Zusage schriftlich festgehalten werden.
Grundsätzlich ist das Bilanzmodernisierungsgesetz auf Steuerneutralität ausgerichtet. Gleichwohl entstehen beachtliche Folgen durch die Neuerungen des handelsrechtlichen Einzelabschlusses. Eine beispielhafte Konsequenz ist das Durchbrechen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes oder die Abkoppelung der steuerlichen Wahlrechtsausübung vom Handelsrecht.
Die Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen sind im Steuerrecht schon umfangreich enthalten. Ergänzt wurde der § 6 I Nr. 3a EStG durch den Buchstaben f. Dieser enthält, entgegen der neuen Regelung des HGB nach dem BilMoG, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen. Somit gelten die Werteverhältnisse am Bilanzstichtag (dies ist eine weitere Bestätigung der aktuellen Rechtslage, wie sie auch der BFH verfolgt). Der Gesetzgeber hat die Änderung des § 6 I für nötig erachtet, da die Rückstellungen nach dem HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages zu erfolgen haben. Sonst ergaben sich keine Änderungen im § 6 I Nr. 3a EStG. Den Regelungen des § 253 HGB n. F. zur Bewertung von Rückstellungen kommt in der Steuerbilanz keine weitere Bedeutung zu. Dies gilt auch für den Ausweis von Pensionsrückstellungen gemäß § 6a EStG.