Kostenrechnung für öffentliche Apotheken

3Rechnungswesen in der öffentlichen Apotheke

Eine Apotheke ist ein gewinnorientiertes Unternehmen, das Arzneimittel herstellt, Arzneimittel und apothekenübliche Artikel vertreibt und Beratungsdienstleistungen anbietet. In der Apotheke werden zur Bereitstellung dieses Angebots Produktionsfaktoren verbraucht oder in Anspruch genommen, wofür Kosten anfallen, und durch den Absatz der Produkte und der Erbringung der Leistungen Erlöse erzielt. Ein effizientes Management der Apotheke ist daher auf Informationen der Kostenrechnung angewiesen, die für die Planung, Organisation und Überwachung der Produktionsprozesse sowie für die Kalkulation der einschlägigen Produkte und Leistungen notwendig sind.

In diesem Kapitel soll nun das interne vom externen Rechnungswesen der Apotheke anhand der Zwecke und Adressaten abgegrenzt werden. Anschließend werden die Funktionen der Kostenrechnung in der Apotheke beleuchtet.

3.1Externes und internes Rechnungswesen in der Apotheke

Ausgangspunkt der Beschäftigung mit der Kostenrechnung in der Apotheke stellt die Überlegung nach dem Ziel der Informationsübermittlung dar. In Bezug darauf unterscheidet die Literatur traditionell zwischen dem externen und dem internen betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen, wobei die Kostenrechnung dem internen Rechnungswesen zugeordnet wird (siehe Abbildung 2). Bei der Unterscheidung zwischen "extern" und "intern" werden klassischerweise der Adressatenkreis und die damit verbundenen Aufgaben des jeweiligen Rechnungswesens angesprochen. Im Folgenden werden die beiden Rechnungswesensarten anhand ihrer Aufgaben und Adressaten in der Apotheke voneinander abgegrenzt.

Abb. 2: Rechnungswesen in der öffentlichen Apotheke.

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Sigloch, 2011, S. 2.

3.1.1Externes Rechnungswesen

Unter dem externen Rechnungswesen versteht man die nach gesetzlicher Maßgabe zu erstellenden Rechnungen. Das klassische externe Rechnungswesen setzt sich dabei aus drei wesentlichen Bestandteilen zusammen (siehe Abbildung 2):

Buchführung

Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. Anhang)

Inventar

Die Buchführung dient der Erfassung der Geschäftsvorfälle. Dabei unterscheidet man zwischen einfacher Buchführung, bei der nur die zahlungswirksamen Einnahmen und Ausgaben ohne Gegenkonten verbucht werden und die für die Erstellung einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ausreicht, und doppelter Buchführung, bei der bei jedem Geschäftsvorfall mindestens zwei Konten angesprochen werden und die die Voraussetzung für die Erstellung eines Jahresabschlusses darstellt. Das Inventar ist ein vollständiges, detailliertes art-, mengen- und wertmäßiges Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und der Schulden (siehe § 240 Abs. 1 HGB), das durch körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) erstellt wird.

Das externe Rechnungswesen richtet sich, wie der Name schon sagt, in der Regel an externe Adressaten - klassischerweise an das Finanzamt. Im Hinblick auf Apotheken können jedoch weitere Adressaten hinzukommen wie beispielsweise die Lieferanten (z. B. der Pharmagroßhandel) und die Kreditgeber usw. (siehe Abbildung 3). Im Folgenden werden die relevanten gesetzlichen Vorschriften in Bezug auf die möglichen Aufzeichnungspflichten sowie weitere Aufgaben der Finanzbuchhaltung erläutert.

Abb. 3: Adressaten des externen Rechnungswesens in der Apotheke.

Quelle: Eigene Darstellung.

Der Apotheker, der eine Apotheke betreibt, ist Kaufmann im Sinne des § 1 HGB und damit verpflichtet gemäß § 238 HGB Bücher zu führen. Daraus leitet sich auch eine Buchführungspflicht für steuerliche Zwecke gemäß § 140 AO und gemäß § 4 Abs. 1 i. v. m. § 5 EStG die Verpflichtung ab, den Jahresüberschuss mittels eines Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln. Hierbei wird der Jahresüberschuss als Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelt. Das Betriebsvermögen stellt dabei vereinfacht eine Addition der zum entsprechenden Stichtag im Unternehmen vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter (im Handelsrecht würde hier von Vermögensgegenständen und Schulden gesprochen) dar. Hier erfolgt eine Periodisierung. Die Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich liefert die doppelte Buchführung und die Inventur (Bestandsaufnahme des Betriebsvermögens).

Eine Ausnahme davon regelt § 241a HGB. So sind Apotheker, die an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

weniger als 600.000 Euro Umsatz im Wirtschaftsjahr und

weniger als 60.000 Euro Jahresüberschuss im Wirtschaftsjahr

erwirtschaften, von der Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Inventars befreit. Diese Personengruppe ermittelt den Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) gem. § 4 Abs. 3 EstG: Bei dieser Rechnung wird der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. Es findet also vereinfacht ein Kassenbestandsvergleich ohne jegliche Periodisierung statt. Als Basis der EÜR reicht eine einfache Buchführung aus. Durchbrochen wird dieses reine Zufluss-Abflussprinzip insbesondere bei den Gütern des Anlagevermögens. So werden die Anschaffungskosten der nicht abnutzbaren Güter des Anlagevermögens erst bei einer Veräußerung oder Entnahme derselben als Betriebsausgaben (und der Veräußerungswert bzw. der Entnahmewert als Betriebseinnahmen) berücksichtigt. Bei abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens werden die Anschaffungskosten nicht einmalig als Betriebsausgaben erfasst, sondern in Form von Abschreibungen über die Nutzungsdauer des betreffenden Gutes verteilt.

3.1.2Internes Rechnungswesen

Neben dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen gibt es auch die freiwillig geführte interne Rechnung. Sie dient primär als internes Informationsinstrument über das, was in der Apotheke geschieht. Das interne Rechnungswesen umfasst die Kosten- und Leistungsrechnung mit ihren jeweiligen Unterarten, die Investitionsrechnung (Analyse der Vorteilhaftigkeit einer Investitionsmöglichkeit) sowie weitere Rechnungen (z. B. Finanzplanung und -rechnung) und diverse Statistiken. Die Kostenrechnung als wesentlicher Teil des internen Rechnungswesens beschäftigt sich mit folgenden Fragen:

Welche Kosten fallen in der Apotheke an? (z. B. Personalkosten, Materialkosten)

Wo wurden die Kosten in der Apotheke verursacht? (Lager, Verkauf, Zytostatika-Labor)

Welche Kosten verursachen die einzelnen Versorgungsleistungen? (Kosten eines Fertigarzneimittels, einer Rezeptur)

Im Unterschied zum externen Rechnungswesen befinden sich die Adressaten des internen Rechnungswesens der Apotheke klassischerweise innerhalb des Unternehmens: Es handelt sich dabei in erster Linie um den Apotheker. Zum externen Adressatenkreis können neben Banken Fördermittelgeber (öffentliche Hand etc.) treten (siehe Abbildung 4). Dieser externe Adressatenkreis benötigt unter Umständen detaillierte Informationen über die Kosten, um zielgerechte Entscheidungen bei der Vergabe von Krediten treffen zu können oder um Wirtschaftlichkeitsprüfungen durchzuführen.

Abb. 4: Adressaten des internen Rechnungswesens der Apotheke.

Quelle: Eigene Darstellung.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass in Apotheken keine strikte Trennung in extern und intern in Bezug auf den Adressatenkreis des Rechnungswesens besteht: Sowohl das externe als auch das interne Rechnungswesen produziert Daten, die für die interne Nutzung sowie auch für Außenstehende von Relevanz sein können.

In der Praxis existieren erhebliche Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen, die insbesondere aus der Nutzung und Weitergabe der Informationen durch den Apotheker resultieren. Eine detailliertere Informationsaufbereitung erfolgt bei den internen Rechenwerken, sodass eine geeignete Grundlage für die Entscheidungen des Apothekenmanagements vorliegt. Somit stellt das interne Rechnungswesen viel detailliertere Informationen als das externe Rechnungswesen bereit. Darüber hinaus ist auf die große Methodenvielfalt beim internen Rechnungswesen hinzuweisen, die auf die hier nicht vorhandenen gesetzlichen Vorschriften zurückzuführen ist (Rautenberg, 2000, S. 25).

3.2Funktionen der Kostenrechnung in der Apotheke

Einer Beschäftigung mit der Kostenrechnung sollten Überlegungen über deren Bedeutung für eine Apotheke vorangehen: Der grundlegende Mehrwert der Kostenrechnung für eine Apotheke...