Einkünfteerzielung und Liebhaberei im Einkommensteuerrecht

Kapitel D.II.1, Keine Betriebsaufgabe bei den Gewinneinkunftsarten:

Eine mögliche Betriebsaufgabe nach den §§ 16 Abs. 3, 14 sowie 18 Abs. 3 EStG als Folge des Wechsels zur Liebhaberei ist nur bei den Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG möglich. Der Grund findet sich im Dualismus der Einkunftsarten und der für die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG geltenden Quellentheorie. Eine unterstellte Betriebsaufgabe bei Fortführung der Tätigkeit bedingt eine Umqualifizierung des Betriebsvermögens zu Privatvermögen. Dies ist bei den Überschusseinkünften mangels vorhandenen Betriebsvermögen unmöglich. Das zur Erzielung von Einkünften herangezogene Vermögen ist stets Privatvermögen und die darin enthaltenen stillen Reserven damit steuerlich nicht greifbar.
Insofern bleibt zu klären, ob es tatsächlich bei den Gewinneinkunftsarten zu einer Betriebsaufgabe durch Wechsel zur Liebhaberei kommt. Unter einer Betriebsaufgabe versteht der BFH, wenn ein Betrieb aufgehört hat, ein selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu sein, da wesentliche Grundlagen veräußert oder ins Privatvermögen überführt wurden oder der Betrieb zwar als selbständiger Organismus bestehen bleibt, aber durch eine Handlung oder einen Rechtsakt so verändert wird, dass die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist.
In Teilen der Literatur wird die zutreffende Ansicht vertreten, dass es zu einer Behandlung als Betriebsaufgabe kommen muss. In der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht wird eine konkludente Handlung gesehen, die den Willen des Steuerpflichtigen zur Betriebsaufgabe widerspiegelt. Das Vermögen erfährt durch die Verlagerung des Betriebes in den Bereich der persönlichen Lebensführung eine Nutzungsänderung weg vom Betriebsvermögen hin zum Privatvermögen. Es kann daher eine Entnahmehandlung durch schlüssiges Verhalten unterstellt werden, welche Voraussetzung für eine Betriebsaufgabe ist. Es kann sogar noch weiter gegangen werden und durch das Fehlen des Tatbestandsmerkmals Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt werden, dass infolge der Nichtsteuerbarkeit kein Betrieb mehr vorliegen kann und es zu einer Betriebsaufgabe kommen muss.
Daneben gibt es Stimmen innerhalb der Literatur, die sich gegen eine Betriebsaufgabe aussprechen. Es wird die Gegenmeinung vertreten, dass es bei einem Wechsel zur Liebhaberei, nur zu einer steuerlichen Umqualifizierung kommt. Der Betrieb selbst bleibt als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens bestehen, da sich nur die steuerliche Behandlung ändert und es zu keiner ausdrücklichen Aufgabehandlung des Steuerpflichtigen kommt. Eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG hätte außerdem zur Folge, dass die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssten. Für einen Betrieb, der ohnehin schon Dauerverluste erzielt, könnte diese Steuerbelastung zu einem endgültigen Aus mit der Folge einer Zwangsveräußerung führen. Die Chance durch eine Umstrukturierung wieder anhaltende Gewinne erzielen zu können, ginge dadurch gänzlich verloren.
Diesen Argumenten schloss sich auch der BFH in seinem Grundsatzurteil vom 29.10.1981 an. Ein Beurteilungswechsel zieht keine Zwangsbetriebsaufgabe nach sich, solange der Steuerpflichtige dies nicht ausdrücklich erklärt oder eine Entnahmehandlung ins Privatvermögen desselbigen oder ein Rechtsvorgang vorliegt, der annehmen lässt, dass der Betrieb nicht mehr als selbständiger Organismus bestehen bleibt und die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet werden kann. Das Argument einer möglichen Zwangsveräußerung wird insofern noch unterstrichen, da man bedenken muss, dass einer Zwangsbetriebsaufgabe kein Umsatzakt zugrunde liegt und Gewinne in Ahnlehnung an das Realisationsprinzip erst versteuert werden sollten, wenn sie als realisiert gelten und nicht wenn sie buchmäßig erfasst wurden. Zur Begründung wird obendrein auf die Behandlung des Strukturwandels und der Betriebsverpachtung verwiesen, bei denen ebenfalls keine Betriebsaufgabe erfolgt. Es wird zudem ausdrücklich hervorgehoben, dass es sich nicht um eine Nutzungsänderung handelt, sondern lediglich um eine Änderung der steuerlichen Beurteilung, durch die nicht zwingend ein Entnahmeakt erfolgen muss.