Die Internationalisierung der Rechnungslegung und ihre Implikationen für das Europäische Bilanzrecht

§ 8. Individualschutzfunktion der externen Rechnungslegung (S. 211-212)

Mit Hilfe des erarbeiteten theoretischen Gerüsts lassen sich im Folgenden nun die Funktionen der externen Rechnungslegung als Grundlage eines normativen Sollmodells einer interessengerechten Rechnungslegung herleiten. Gehaltvolle Hypothesen bezüglich der Zweckdienlichkeit einer institutionellen Regelung lassen sich, wie bereits hervorgehoben, nur entwickeln, sofern man An nahmen zum Entscheidungskalkül der Akteure einfügt.

Die Interessenlage der beteiligten Akteure in einem Unternehmen bildet mithin die Grundlage für die Ableitung zweckdienlicher Rechnungslegungsstandards. Dementsprechend hat sich eine normative Herleitung der Funktionen der externen Rechnungslegung unter Verfeinerung des bereits erörterten erforderlichen Übergangs von der abstrakten Zielsetzung in konkrete Funktionen an den folgenden Gedankenschritten auszurichten:

In einem ersten Schritt sind die Verhältnisse der Zielträger der Rechnungslegung in vertragliche Beziehungen i. S. d. ökonomischen Vertragstheorie zu zerlegen. Durch die Analyse der Interessenlage der einzelnen Akteure in dem jeweiligen Vertragsverhältnis lassen sich dann mit Hilfe des Instrumentariums der Neuen Institutionenökonomik Vertragslücken erschließen, die wiederum die Grundlage für die Ableitung der Funktionen der Rechnungslegung im Wege des Konsenses bilden.

Die aus der Analyse der Interessenlage der Akteure entwickelten allgemeinen Funktionen der externen Rechnungslegung bilden den grundlegenden Beurteilungsmaßstab und den maßgeblichen Bezugspunkt für die Entwicklung allgemeiner Anforderungen an den Einzelabschluss in dem jeweiligen Grundverhältnis. 878 Der hohe Abstraktionsgrad dieser allgemeinen Anforderungen verlangt eine weitere Konkretisierung.

Auf der Grundlage der allgemeinen Anforderungen lassen sich dann konkretere, unmittelbare Implikationen an die Ausgestaltung des Einzelabschlusses ermitteln. Diese konkreten, aber dennoch auf ein Grobraster beschränkten Anforderungen bilden einen Baustein für die Herleitung eines funktionsanalytischen normativen Maßstabes für die Beurteilung der endorsed IFRS. In einem letzten Schritt ist dann zu prüfen, ob sich aus den abgeleiteten Gestaltungsimplikationen der externen Rechnungslegung der einzelnen Adressatengruppen negative externe Effekte für andere Akteure ergeben.

Ist dies der Fall, scheitert die Legitimation auf der Grundlage des hypothetischen Konsenses, soweit die Nachteile nicht im Wege eines Konsenses aller Akteure - unter Einschluss der von den negativen Effekten Betroffenen - überwunden werden können. Die funktionsanalytische Betrachtung der externen Rechnungslegung geht von folgenden Prämissen aus: , Von den vielseitigen Akteuren eines Unternehmens sollen aus Vereinfachungszwecken ausschließlich die Beziehungen der involvierten und potentiellen An teilseigner zum Unternehmen, das Kapitalüberlassungsverhältnis zwischen den Gläubigern und dem kapitalnachfragenden Unternehmen, das Verhältnis der Nichtvertragsgläubiger zur Unternehmung und die Beziehung der Anteilseigner zur Unternehmensführung in die Analyse miteinbezogen werden.

Die Beziehungen des Fiskus, der allgemeinen Öffentlichkeit, der Arbeitnehmer und der Konkurrenten zum Unternehmen werden nicht im Einzelnen betrachtet. Ihre Interessen werden vielmehr in die Betrachtung der negativen externen Effekte der konsensfähigen Norm miteinbezogen. Aus Vereinfachungsgründen schließt die Zugehörigkeit zu einer relevanten Gruppe die Zugehörigkeit zu einer anderen Interessengruppe aus. Die Systematisierung der Akteure kann entsprechend der Unterscheidung des Innen- und Außenverhältnisses des Unternehmens erfolgen. Im Innenverhältnis der Unternehmung wird die Beziehung der Unternehmenseigner untereinander durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt.

Das Verhältnis der Anteilseigner zur Unternehmensleitung ist hingegen ein vertragliches Auftragsverhältnis. Im Außenverhältnis des Unternehmens bestehen rechtlich verbindliche Beziehungen zu den Fremdkapitalgebern in Form eines Kapitalüberlassungsvertrages. Das Verhältnis der Nichtvertragsgläubiger zum Unternehmen ist ein rechtsverbindliches Anspruchsverhältnis. Rechtlich unverbindlich und nur ein relationaler Vertrag ist hingegen das Verhältnis zwischen dem Unternehmen und den potentiellen Anteilseignern. Die externe Rechnungslegung ist folglich Bestandteil dreier unvollständiger Verträge (Gesellschaftsvertrag, Auftrag und Kapitalüberlassungsvertrag), eines Anspruchsverhältnisses und einer rechtlich unverbindlichen Beziehung.