Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG

Ralf Ackermann(Autor*in)

HDS (Verlag)

1. Auflage

Erschienen am 20. Juli 2018

184 Seiten

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978-3-95554-356-3 (ISBN)

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Inhaltsverzeichnis
Der Autor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V
Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII
Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV
A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
I. Grundkonzeption der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
II. Entwicklung des § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
III. Aufbau der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4
IV. Das Verhältnis des § 15a EStG zu anderen inländischen
Verlustverrechnungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1. § 15b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
2. § 2a EStG (evtl. im Zusammenhang mit § 32b EStG) . . . . . . . . . . . 6
3. § 10d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
B. Handelsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
I. Die Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
II. Die Kontengliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
2. Die Eigenkapitalgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
3. Gesellschafterkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
3.1 Regelung für Komplementäre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
3.2 Regelung für Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
3.3 Gesellschaftsvertragliche Abweichungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11
III. Der handelsrechtliche Begriff der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11
IV. Die Haftung nach dem Handelsgesetzbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1. Die Haftung der Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
2. Die Haftung des Komplementärs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
3. Die Haftung des Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
4. Die Haftung vor Entrichtung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
5. Der Nichtleistung der Einlage gleichgestellte Fälle -
Wiederauflebungder
Haftung gem. § 172 HGB . . . . . . . . . . . . . . 13
5.1 Wiederaufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB . . . . . . . . . 13
5.2 Ausnahme vom Wiederaufleben der Haftung nach
§ 172 Abs. 4 HGB gem. § 172 Abs. 5 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
C. Die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG . 16
D. Begriffsbestimmungen für die Anwendung von § 15a EStG . . . . . 17
I. Negatives Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1. Begriff und Umfang des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG . 17
2. Abgrenzung Eigenkapital und Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.2 Abgrenzungskriterien für Eigenkapital und Fremdkapital . . . . . . 20
2.3 Kontenmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.4 Zusammenfassung der Kontenmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.5 Aktivistisch gewordenes Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3. Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3.2 Forderungsverzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
3.3 Eigenkapitalersetzende Darlehen und Gesellschafterdarlehen
mit Rangrücktritt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3.4 Finanzplandarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3.5 Agio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
4. Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
II. Zuzurechnender Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft. . . . . . . 33
1. Grundsätzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
2. Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen
(sog. Saldierungsverbot)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3. Abgrenzung Tätigkeitsvergütungen als Teil des Sonderbetriebsvermögens
und sog. Gewinnvorab als Teil des Gewinnanteils
aus der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
4. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG . . . . . . . . . . . . . . . 38
5. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
6. Steuerfreie Beteiligungseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
6.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
6.2 Positive und negative Einkunftsteile und § 15a EStG . . . . . . . . . . 43
7. Zusammenfassendes Beispiel zu nicht abzugsfähigen
Betriebsausgabenund
steuerfreien Einkunftsteilen . . . . . . . . . . . 45
III. Entstehung oder Erhöhung des negativen Kapitalkontos des
Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2. Behandlung von Einlagen und Entnahmen im selben
Veranlagungszeitraum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
3. Buchungsreihenfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
3.1 Zusammentreffen von Entnahmen und Verlustanteilen . . . . . . . . 51
3.2 Zusammentreffen von Einlagen und Verlustanteilen . . . . . . . . . . 52
E. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG 53
I. Grundkonzeption des erweiterten Verlustausgleichs . . . . . . . . . . . . . . 53
II. Tatbestandsvoraussetzungen von § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG . . . . . . 54
1. Vorliegen der Haftung am Bilanzstichtag aufgrund
handelsrechtlicherRegelungen
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
2. Die besonderen Voraussetzungen nach § 15a Abs. 1 S. 3 EStG . . . 56
2.1 Eintragung ins Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
2.2 Kein Ausschluss oder Unwahrscheinlichkeit der
Vermögensminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
III. Rechtsfolge und Geltendmachung des erweiterten Verlustausgleichsund
-abzugsrechts nach § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG . . . . . . . . . . . . . 63
IV. Ausgesuchte Problemstellungen im Bereich des
§ 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
1. Negative Tilgungsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
1.1 Wirksamkeit zivilrechtlicher Vereinbarungen über sog.
negative Tilgungsbestimmungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
1.2 Nachweis des Bestehens einer negativen Tilgungsbestimmung . . 66
2. Mehrmalige Inanspruchnahme des erweiterten
Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG . . . . . . . . . . 67
2.1 Die Berücksichtigung haftungsbeendender Einlagen . . . . . . . . . 67
2.2 Das Zusammentreffen haftungsbeendender Einlagenund
Übereinlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
F. Nachträgliche Einlagen gem. § 15a Abs. 1a EStG . . . . . . . . . . . . . . 71
I. Die Behandlung sog. nachträglicher Einlagen durch die
Finanzverwaltung bis zum Urteil des BFH vom 14.10.2003 . . . . . . . . . 72
II. Die Ansicht des BFH zur rechtlichen Beurteilungder
sog. nachträglichen Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
III. Die Reaktion der Finanzverwaltung und des Gesetzgebers auf die
Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
IV. Nachträgliche Einlagen ab dem 25.12.2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
V. Die Berücksichtigung nachträglicher Einlagen bei der
Verlustverrechnungnach
§ 15a Abs. 2 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 79
G. Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
I. Verlustverrechnung mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung . . . . . 82
II. Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG bei Gesellschafterwechsel,
Ausscheiden aus und bei Beendigungder
Kommanditgesellschaft . . . . 84
1. Anwendbarkeit § 15a Abs. 2 S. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
2. Wegfall des negativen Kapitalkontos aufgrund eines
Gesellschafterwechsels. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
2.2 Stille Reserven sind größer als das negative Kapitalkonto . . . . . . 86
2.3 Stille Reserven entsprechen dem negativen Kapitalkonto . . . . . . . 88
2.4 Stille Reserven sind geringer als das negative Kapitalkonto . . . . . 88
3. Wegfall des negativen Kapitalkontos aufgrund des Ausscheidenseines
Gesellschafters aus der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
3.2 Folgen beim ausscheidenden Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . 89
3.3 Folgen bei den verbleibenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . 90
4. Wegfall des negativen Kapitalkontos wegen der Beendigung
der Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
III. Ausgesuchte Problemstellungen bei der Anwendung von
§ 15a Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
1. Zusammentreffen von Veräußerungs-/Aufgabegewinne und
verrechenbarenVerlusten
nach § 15a Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . 92
2. Zusammentreffen von laufenden Gewinnen und
Veräußerungs-/Aufgabegewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
3. Zusammentreffen von laufenden Verlusten und
Veräußerungs-/Aufgabegewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
4. Verlustausgleich und nachträgliche Einlagen nach
§ 15a Abs. 1a EStG gem. § 15a Abs. 2 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . 96
H. Gewinnzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 98
I. Gewinnzurechnung aufgrund einer Einlageminderung nach
§ 15a Abs. 3 S. 1 und 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
2. Die Tatbestandsmerkmale des § 15a Abs. 3 S. 1 EStG
im Überblick. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
101
2.1 Kapitalkontenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .101
2.2 Entnahmen und Einlageminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .101
2.3 Kausalzusammenhang zwischen Entnahme und negativem
Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .103
2.4 Zu berücksichtigende Außenhaftung nach
§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .108
3. Die Höchstbetragsrechnung nach § 15a Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . .114
II. Gewinnzurechnung aufgrund einer Haftungsminderung nach
§ 15a Abs. 3 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .116
1. Tatbestandsmerkmale im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .116
1.1 Haftungsminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .117
1.2 Höchstbetragsberechnung im 11-Jahreszeitraum nach
§ 15a Abs. 3 S. 3 a.E. i.V.m. § 15a Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . .119
1.3 Verrechnung der Haftungsminderung mit Beträgen,
welche aufgrund der Haftung tatsächlich geleistet wurden . . . . .121
2. Zusammentreffen von Einlage- und Haftungsminderung . . . . . .121
III. § 15a Abs. 3 S. 4 EStG - Verrechenbare Verluste aufgrund fiktiven
Gewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
I. Ermittlung des verrechenbaren Verlusts und
Verfahrensvorschriftennach
§ 15a Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . 123
I. Definition und Ermittlung des verrechenbaren Verlusts
(§ 15a Abs. 4 S. 1 Hs. 1 und S. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
II. Verfahrensvorschriften zur Verlustfeststellung
(§ 15a Abs. 4 S. 1 Hs. 2, S. 3, 5 und 6 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
III. Einschränkung der Anfechtbarkeit des Feststellungsbescheids
(§ 15a Abs. 4 S. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
J. Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
I. Andere Unternehmer, mit vergleichbarer Haftung nach
§ 15a Abs. 5 Hs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
1. Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft
(§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
2. Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
2.1 Vertraglicher Ausschluss der Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . 130
2.2 Inanspruchnahme nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs
unwahrscheinlich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
131
3. Beschränkt haftender Gesellschafter einer ausländischen
Personengesellschaft(
§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . 133
3.1 Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft . . . . 133
3.2 Haftung entspricht der eines Kommanditisten oder eines
stillen Gesellschafters. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
3.3 Inanspruchnahme für Schulden in Zusammenhang mit
dem Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
3.4 Auswirkung auf Vorschriften des Internationalen Steuerrechts . 134
4. Unternehmer als Schuldner einer haftungslosen
Verbindlichkeit (§ 15a Abs. 5 Nr. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . 135
5. Beschränkt haftende Mitreeder einer Partenreederei
(§ 15a Abs. 5 Nr. 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
II. Nicht gewerbliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
3. Einkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung . . . . . . . . . . . . . 138
4. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . 138
K. Sonderprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
I. Wechsel der Gesellschafterstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
II. Rechtsformwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .141
1. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere
Personengesellschaftoder
in ein Einzelunternehmen . . . . . . . . .141
2. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
141
III. Doppelstöckige Personengesellschaften und § 15a EStG . . . . . . . . . . 142
L. Übungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
Fall 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
Fall 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
Fall 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

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