Immaterielles Vermögen als Werttreiber einer Unternehmung. Identifikation und Bewertung von Spielräumen bei der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS

Textprobe:
Kapitel 2.2.4 Immaterielle Vermögenswerte aus Unternehmenszusammenschluss und derivativer Geschäfts- oder Firmenwert:
Die Änderung der Vorschriften der Standards IAS 38 (Immaterielle Vermögenswerte), sowie IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) im Jahr 2004 hatte ein Umdenken in der Bilanzierung bislang nicht aktivierter immaterieller Vermögenswerte, die im Rahmen eines Unternehmenserwerbs eingegangen sind, zur Folge. Dies lag v.a. daran, dass anhand des sog. "Impairment only-Ansatzes", welcher von zahlreichen Kritikern als Auslöser bilanzpolitischer Gestaltungsspielräume angesehen wird, der Geschäfts- oder Firmenwert nicht mehr planmäßig abzuschreiben, sondern nur einmal jährlich einem Wertminderungstest (Impairment test) zu unterziehen ist. Lediglich die einzeln angesetzten immateriellen Vermögenswerte, die den Goodwill reduzieren, unterliegen demnach noch u.U. einer planmäßigen Abschreibung. Der angesprochene bilanzpolitische Spielraum hat für die Praxis eine große Bedeutung und wird deshalb im Detail durch die Ausführungen in Abschnitt 2.2.5 sowie bei der Auswertung der Untersuchungsergebnisse weiter ausgeführt. Ein der Definition des IFRS 3.3 entsprechender Unternehmenszusammenschluss ist anhand der Erwerbsmethode (purchase method) zu bilanzieren (IFRS 3.4). Diese umfasst IFRS 3.5 entsprechend die Identifikation eines Erwerbs (IFRS 3.7), die Bestimmung des Erwerbszeitpunkts (IFRS 3.8) und der Anschaffungskosten, deren Verteilung auf die identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden sowie die Ermittlung des Goodwill bzw. Badwill.? Gelangen immaterielle Vermögenswerte als Resultat eines Unternehmens¬zusammenschlusses in den Besitzstand, so sind sie laut IAS 38.34 getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen. Beispiele sind Kundenlisten, sofern diese übertragbar bzw. lizenzierbar sind und daher einen identifizierbaren immateriellen Vermögenswert i.S.d. IAS 38.8 darstellen (IFR3.B32). Demgegenüber darf bspw. das intellektuelle Kapital einer Belegschaft gemäß IFRS 3.B37 nicht getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert werden, da es keinen identifizierbaren Vermögenswert darstellt. Die Anschaffungskosten zum Erwerbszeitpunkt entsprechen i.S.d. IFRS 3 dem beizulegenden Zeitwert (fair value), sofern dieser sich für die übernommenen Positionen bestimmen lässt (IAS 38.33). Hiervon kann nach IAS 35 ff. jedoch grds. ausgegangen werden. Der Ansatz ist außerdem davon unabhängig, ob der immaterielle Vermögenswert vor dem Zusammenschluss bereits aktiviert wurde oder nicht (IAS 38.34). Nach IAS 38.18 besteht für diese immateriellen Vermögenswerte ein Aktivierungsgebot, sofern die Kriterien gemäß IAS 38.8 erfüllt sind, der künftige Nutzenzufluss in Zukunft als wahrscheinlich gilt (IAS 38.21 (a)) und wenn die Kosten verlässlich zu bemessen sind (IAS 38.21 (b)).
Das Kriterium des wahrscheinlichen künftigen Nutzenzuflusses wird letztlich durch den Erwerbsvorgang selbst konkretisiert (Einzelerwerbsfiktion) und gilt nach IAS 38.33 für immaterielle Vermögenswerte im Rahmen eines Unternehmens¬zusammenschlusses stets als erfüllt. Als Begründung wird seitens des IASB auf den Kaufpreis verwiesen, der einen ausreichend verlässlichen Hinweis auf die Erwartung eines wahrscheinlichen Nutzenzuflusses liefert (IAS 38.21 (a), selbst wenn der Zeitpunkt und die Höhe des Zuflusses ungewiss sind (IAS 38.33). Auch die zuverlässige Bemessung der Anschaffungskosten gemäß IAS 38.21 (b) ist nach Ansicht des IASB grds. möglich, da infolge des bereits erfüllten Kriteriums genügend Informationen zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts vorliegen. Aufgrund der Tatsache, dass immaterielle Vermögenswerte aus Unternehmenszusammenschlüssen die konkrete Aktivierungsfähigkeit ähnlich wie bei einem separaten Erwerb in jedem Fall erfüllen, gilt das erste Kriterium als entscheidend für deren Bilanzansatz. Daraus folgt eine Aktivierung, sofern die betroffenen Positionen die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllen und identifizierbar sind (IAS 38.8). Der beizulegende Zeitwert gilt, wie bereits erwähnt, gemäß IAS 38.35 und IFRS.B31-B34 als verlässlich bestimmbar, wenn der erworbene immaterielle Vermögenswert das Ansatzkriterium der Identifizierbarkeit erfüllt. Ist dies jedoch nur im Rahmen einer Gruppe möglich, so ist diese gemäß IAS 38.36-37 gemeinsam zu bewerten, sofern die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte der Einzelpositionen nicht verlässlich messbar sind. Vor diesem Hintergrund sind Verlagsrechte einer Zeitschrift bspw. nur gemeinsam mit der zugehörigen Kunden-Datenbank oder Warenzeichen für ein Quellwasser nur mit der dazugehörigen Quelle veräußerbar bzw. separierbar (IAS 38.36). Sind die einzelnen beizulegenden Zeitwerte zuverlässig zu bemessen, so können diese laut IAS 38.37 auch getrennt in der Bilanz angesetzt werden. Damit zusammenhängend erhalten bspw. diejenigen selbst erstellten immateriellen Vermögenswerte aus der Unternehmensübernahme einen entgeltlich erworbenen Status und können den Vorschriften des IAS 38.33 folgend zur Aktivierung gelangen, obwohl sie vor der Übernahme einem Ansatzverbot unterlagen. Dies gilt i.S.d. IFRS 3 sogar für Forschungsprojekte, wobei darauf hinzuweisen ist, dass in der Praxis von einem Nichterfüllen der laut IAS 38.8 geforderten definitorischen Kriterien ausgegangen werden kann (IAS 38.33). Entsprechend den Vorschriften des IAS 38.42 sind diese erworbenen Forschungs- und Entwicklungskosten in den Folgeperioden entsprechend nach den Regelungen für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte zu behandeln und bei Nichterfüllung der Ansatzkriterien sofort als Aufwand der Periode, in der sie anfallen, auszuweisen (IAS 38.68). Im Zuge eines Unternehmens¬zusammenschlusses können auch immaterielle Vermögenswerte identifiziert werden, die nicht Teil des Abschlusses des erworbenen Unternehmens waren. Grundlage hierfür ist wiederum die Erfüllung der Definitionskriterien.
Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann entweder selbst erstellt oder aber zusammen mit einem Unternehmen erworben werden. Hierbei gilt hingegen nur der derivative Goodwill grds. als aktivierungsfähig, wohingegen für den originären Goodwill nach IAS 38.48 ein Aktivierungsverbot besteht. Im Rahmen des IFRS 3 definiert sich ein derivativer Goodwill als "ein Vermögenswert, der künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus anderen bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Vermögenswerten darstellt, die nicht einzeln identifiziert und separat angesetzt werden". Die Bilanzierung erfolgt nach IAS 38.3 (f) ausschließlich anhand der Vorschriften des IFRS 3 und beschäftigt sich damit, wie genau ein üblicherweise positiver Unterschiedsbetrag (Goodwill) den einzelnen erworbenen Vermögenswerten zugeordnet werden kann. Die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt über die Gegenüberstellung der übertragenen Gegenleistung (bspw. des Kaufpreises) und des erworbenen, zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Nettovermögens. Sofern ein Unternehmensanteilserwerb von weniger als 100% vorliegt, müssen gemäß IFRS 3.19 alle nicht beherrschenden Anteile am erworbenen Unternehmen eliminiert werden. Diesbezüglich sieht der Standardsetter seit 2008 ein Wahlrecht bzgl. einer Anwendung der "Full-Goodwill-Methode" und der "Partial-Goodwill-Methode" vor, worauf im Folgenden jedoch nicht weiter eingegangen werden soll. IAS 38.80 entsprechend ist der Geschäfts- oder Firmenwert zum Zeitpunkt seines Zugangs auf eine ZMGE zu verteilen, deren Funktionsweise im Rahmen der Folgebewertung unter Abschnitt 2.3.2.2.3 erörtert werden soll. Die Zuordnung zu einer ZMGE geht ebenfalls mit einem gewissen Gestaltungsspielraum für Bilanzpolitik einher, was darauf zurückzuführen ist, dass Vermögenswerte grds. einer Einzelbewertung unterzogen werden müssen. Dies ist jedoch im Rahmen des Werthaltigkeitstests und der damit verbundenen isolierten Ermittlung des Nettoveräußerungs- bzw. Nutzungswerts nur äußerst selten möglich, weshalb in diesen Fällen vom Einzelbewertungsgrundsatz i.S.d. IAS 38 abzuweichen ist.