IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung

Seit dem Wirtschaftsjahr 2005 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Da gegen eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze zwischen Einzel- und Konzernabschluss gute Gründe sprechen, werden die IAS/IFRS letztlich auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden werden. Dies wirft zwangsläufig die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf. Als mögliche Alternative hat sich u. a. das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit herausgebildet. Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS auf ihre Übereinstimmung mit entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung hin zu untersuchen. Die Untersuchung hat sich dabei auf die Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden beschränkt. Zu Beginn der Arbeit werden die entscheidungsrelevanten Zielkriterien formuliert und im Anschluss daran folgt die vergleichende Darstellung der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS und Steuerrecht. Danach wird ein mehrperiodiger Steuerbelastungsvergleich auf Basis eines Modellunternehmens durchgeführt, wobei die zuvor qualitativ erarbeiteten Unterschiede anhand der Bilanzierung und Bewertung verschiedener Geschäftsvorfälle quantifiziert werden.

Im Mittelpunkt der Untersuchung steht die Beantwortung der Frage, ob die IAS/IFRS im Vergleich zum Steuerrecht zu einem früheren Gewinnausweis führen und der Staat damit früher Steuereinnahmen erzielen kann. Zweitens ist der Frage nachzugehen, ob die IAS/IFRS zu einer Verbesserung der Objektivierung der Gewinnermittlung führen. Als wichtiges Ergebnis muss festgehalten werden, dass eine pauschale Aussage nicht möglich ist. Es kann weder konstatiert werden, dass die Bilanzierung nach IAS/IFRS stets höhere Steuereinnahmen, noch dass mit den IAS/IFRS stets eine höhere Objektivität zur Folge haben wird.

Positive Steueraufkommenseffekte einerseits könnten v. a durch das Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen und den Ausweis unrealisierte Gewinne bei Fremdwährungsverbindlichkeiten erzielt werden. Negative Ergebniseffekte andererseits sind durch die oft höheren Wertansätze der IAS/IFRS, als Folge des Einbezugs künftiger Kostensteigerungen sowie des geringeren Diskontierungssatzes der IAS/IFRS zu erwarten. Außerdem ist der Umfang der einzubeziehenden Aufwendungen für Restrukturierungsverpflichtungen wesentlicher weiter gefasst und Passivierungspflicht für drohende Verluste, mindert den Gewinn früher als nach Steuerrecht. Durch den Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums werden zudem Rückstellungen passiviert, die nach Steuerrecht nicht gebildet werden dürfen. Außerdem dürfen die Regelungen, die zu höheren Gewinnen führen würden - wie das Verbot von Aufwandsrückstellungen - nicht isoliert betrachtet werden, da Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen im Wege einer Aktivierung und planmäßigen Abschreibung Berücksichtigung finden können.

Als ein großer Vorteil der IAS/IFRS werden stets die relativ wenigen Bilanzierungswahlrechte genannt. Allerdings zeigt eine genauere Betrachtung, dass erhebliche Gestaltungsspielräume vorhanden sind, nämlich bei der Quantifizierung des Diskontierungssatzes. Großes Gestaltungspotenzial weisen zudem die Restrukturierungsmaßnahmen sowie die fehlende Abgrenzung des Saldierungsbereichs von Drohverlustrückstellungen auf. Die durch ein hohes Maß an Gestaltungspotenzial geprägten Aufwandsrückstellungen, die nach IAS/IFRS nicht gebildet werden dürfen und erscheinen nur auf den ersten Blick objektiv, da zumindest Aufwendungen für Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen im Wege einer Aktivierung und planmäßigen Abschreibung Berücksichtigung finden können. Der Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums beim Ansatz von Rückstellungen unterbindet die Ermessensspielräume nur bedingt, da nach wie vor ein implizites Wahrscheinlichkeitskriterium verbleibt. Obwohl die IAS/IFRS mit dem Grundsatz der Unentziehbarkeit ein den steuerrechtliche Theorien überlegenes Kriterium zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes haben, stehen die IAS/IFRS im Widerspruch zu den Objektivierungsforderungen eines durch den Gleichheitsgrundsatz und das Rechtsstaatsprinzip geprägten Steuerrechts.

Außerdem verstoßen die IAS/IFRS gegen das Realisationsprinzip. Dieser Verstoß ist als sehr gravierend einzustufen, da durch die Besteuerung nicht realisierter Gewinne, das nominelle Eigenkapital des Unternehmens gefährdet ist und damit auch keine Besteuerung nach Leistungsfähigkeit mehr gewährleistet ist.

Die IAS/IFRS führen bei der Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden führen weder zu höheren bzw. früheren Steuereinnahmen noch zu einer erhöhten Objektivität der Gewinnermittlung. Damit kann das Fazit gezogen werden, dass die Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden nach IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung nicht zweckmäßig ist. Es muss daher eine Abkehr von der Maßgeblichkeit und die Etablierung einer eigenständigen Gewinnermittlung vorgeschlagen werden. Vor dem Hintergrund eines Vordringens der IAS/IFRS bis in den Einzelabschluss könnten die IAS/IFRS bei einer Neukonzeption der steuerlichen Gewinnermittlung als allgemein anerkannte Rechnungslegungsstandards als "Starting Point" für ein eigenständiges Steuerbilanzrecht herangezogen werden.