1 Verhältnis von Insolvenzordnung und Steuerrecht

Das Verhältnis des Insolvenzrechts zum Steuerrecht ist nur unvollkommen geregelt. Die Insolvenzordnung hat insoweit kaum wesentliche Verbesserungen gebracht.

Weder im Insolvenzrecht noch im allgemeinen oder besonderen Steuerrecht sind ausführliche Regeln darüber enthalten, wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Steuerpflichtigen auf die materielle Besteuerung und das Besteuerungsverfahren einwirkt. In Steuergesetzen ist das Insolvenzverfahren nur in den §§ 75 Abs. 2, 171 Abs. 13, 251 Abs. 2 und 3, 282 AO, § 11 Abs. 7 KStG, §§ 4, 16 GewStDV erwähnt. Von den steuerlichen Vorschriften ist für das Verhältnis zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht § 251 Abs. 2 AO besonders wichtig. Nach dieser Vorschrift bleiben die Regelungen der Insolvenzordnung unberührt. Über diesen Grundsatz hinaus enthält aber auch § 251 Abs. 2 AO keine umfassende Regelung der Behandlung der Steuerforderungen im Insolvenzverfahren.

Auch in der Insolvenzordnung werden ausdrücklich nur einzelne Probleme angesprochen, die bei der Teilnahme von Steuerforderungen am Insolvenzverfahren entstehen. Zu nennen sind die Vorschrift über die Einordnung der durch den vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Steuerforderungen als Masseverbindlichkeiten, vgl. § 55 Abs. 4 InsO, die Regelung der Zuständigkeit für den Streit über die angemeldete Insolvenzforderung, vgl. § 185 InsO, oder die umsatzsteuerliche Behandlung bei der abgesonderten Verwertung, vgl. §§ 170, 171 InsO. Die Insolvenzrechtsreform hat damit eine Reform des »Insolvenzsteuerrechts« ausgespart und lediglich einige rechtspolitisch umstrittene Fragen geklärt, wie den Wegfall der Vorrechte der Steuerforderungen und Einzelfragen der Behandlung der Umsatzsteuer bei abgesonderter Befriedigung.1

Diese mangelhafte Regelung des Insolvenzsteuerrechts geht zurück bis auf die Reichsabgabenordnung. Von Anfang an standen Rechtswissenschaft und Rechtsprechung daher vor der Aufgabe, sachliche Abgrenzungs- und Regelungskriterien aus einer sehr lückenhaften gesetzlichen Regelung abzuleiten.

Den Beginn der Versuche zur systematischen Klärung des Verhältnisses des Konkursrechts zum Steuerrecht bildete die Erkenntnis, dass die Reichsabgabenordnung das Konkursverfahren als gegeben hingenommen habe, und der daraus entwickelte Grundsatz »Konkursrecht geht vor Steuerrecht«.2 § 251 Abs. 2 AO, wonach die Insolvenzordnung »unberührt« bleibt, scheint diesen Grundsatz gesetzlich verankert zu haben. Bei der praktischen Rechtsanwendung hat sich dieses Prinzip aber nicht als besonders hilfreich erwiesen. Es hat daher schon sehr bald Kritik erfahren und ist sogar in sein Gegenteil verkehrt worden (»Steuerrecht geht vor Konkurs-/Insolvenzrecht«).3 Der Grundsatz »Konkursrecht/Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht« hat daher wohl letztlich mehr Verwirrung gestiftet als Klarheit gebracht.4 Eine Abgrenzung von Insolvenzrecht und Steuerrecht kann nämlich nicht nach abstrakten Grundsätzen, sondern nur nach dem Regelungsbereich des jeweiligen Rechtsgebiets erfolgen.

Ausgangspunkt für eine Bestimmung des Verhältnisses von Insolvenzrecht und Steuerrecht muss § 1 InsO sein. Nach dieser Vorschrift dient das Insolvenzverfahren der gemeinsamen Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Insolvenzschuldner haben (»par conditio creditorum«)5, dem Erhalt des Unternehmens des Insolvenzschuldners und der Befreiung des redlichen Insolvenzschuldners von seinen Verbindlichkeiten. Diese Zwecke des Insolvenzverfahrens erfordern es, alle persönlichen Gläubiger des Insolvenzschuldners in einem einheitlichen Verfahren zusammenzufassen und sie bestimmten Beschränkungen zu unterwerfen.6 Ohne diese Beschränkungen wären sowohl die gemeinschaftliche und gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger als auch der Erhalt des Unternehmens und die Restschuldbefreiung nicht durchführbar.

Diese Zwecke des Insolvenzrechts erfordern eine Einbeziehung aller ihrem Wesen nach schuldrechtlichen Forderungen, ohne Rücksicht darauf, ob ihr Rechtsgrund im privaten oder öffentlichen Recht liegt. § 38 InsO, der die Abgrenzung der Insolvenzforderungen von den Masseverbindlichkeiten enthält, macht demgemäß auch keinen Unterschied nach dem Rechtsgrund der Forderung. Maßgebend für die Teilnahme am Insolvenzverfahren ist daher nicht, ob die Forderung ihren Rechtsgrund im privaten oder öffentlichen Recht hat, sondern nur, ob es sich um eine »persönliche«, d. h. schuldrechtliche Forderung handelt, und wann sie begründet worden ist. Dies ist die Bedeutung des § 251 Abs. 2 AO. Der unpräzise Ausdruck, die Vorschriften der Insolvenzordnung blieben »unberührt«, bedeutet, dass auch die Steuerforderungen in das Insolvenzverfahren einzubeziehen sind, um die Insolvenzzwecke nicht zu gefährden. Die Insolvenzzwecke der gleichmäßigen Befriedigung der Gläubiger, des Erhalts des Unternehmens und der Restschuldbefreiung des Insolvenzschuldners verbieten einen »Wettlauf« der Gläubiger, mit den Mitteln der Individualvollstreckung die individuell beste Befriedigung zu suchen. Daraus folgt die in § 87 InsO enthaltene Regelung, dass Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen können, sowie das in § 89 Abs. 1 InsO ausgesprochene Verbot der Individualvollstreckung.

Da das Insolvenzrecht nicht nach dem Rechtsgrund der Forderung differenziert, gilt diese Regelung auch für Steuerforderungen. Ein »Wettlauf« der Gläubiger um die individuell beste Befriedigung stört den Insolvenzzweck nicht nur, wenn es sich um privatrechtliche Forderungen handelt, sondern auch, wenn die Forderungen im öffentlichen Recht wurzeln. Dementsprechend muss sich auch der Steuergläubiger mit seinen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Forderungen nach § 87 InsO am Insolvenzverfahren beteiligen. Auch dem Steuergläubiger muss die Einzelvollstreckung untersagt sein, da er sonst den Insolvenzzweck stören würde. Soweit ihm kein dingliches Zugriffsrecht zusteht, ist also auch der Steuergläubiger »persönlicher« Gläubiger i. S. d. § 38 InsO.7 Weiter folgt hieraus, dass auch Steuerforderungen, ebenso wie privatrechtliche Ansprüche, nach §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden sind, da die einheitliche Verteilung der Masse auf der Zusammenfassung aller berücksichtigungsfähigen Forderungen in der Tabelle beruht. Die Teilnahme einer Steuerforderung am Insolvenzverfahren richtet sich daher grundsätzlich nach der Insolvenzordnung.8

Andererseits kann die Insolvenzordnung die Teilnahme von Steuerforderungen am Insolvenzverfahren nicht lückenlos regeln. Insolvenzrecht und Steuerrecht haben jeweils verschiedene Regelungsbereiche. Das Steuerrecht bestimmt, aufgrund welchen Sachverhaltes und in welcher Höhe ein Steueranspruch entsteht. Das Insolvenzrecht regelt dagegen nicht das Entstehen der privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Ansprüche, sondern lediglich, in welcher Form und in welchem Umfang sie im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.9 Somit haben Insolvenzrecht und Steuerrecht, trotz vieler Überschneidungen im Einzelnen, im Kern unterschiedliche Regelungsbereiche. Das Steuerrecht regelt die Folgen der Tatbestandsverwirklichung, also Grund und Höhe des Steueranspruchs. Das Insolvenzrecht regelt Form und Umfang, in dem diese nach den steuerrechtlichen Vorschriften entstandenen Forderungen im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Daraus ergibt sich, dass das Insolvenzrecht das materielle Steuerrecht nicht generell ersetzt, sondern hierauf nur dann einwirkt, wenn und soweit eine unveränderte Geltung der steuerrechtlichen Vorschriften dem Zweck des Insolvenzverfahrens widersprechende Wirkungen hätte. Es gibt also keinen generellen Vorrang des einen Rechtsgebiets vor dem anderen, sondern nur jeweils unterschiedliche Regelungsbereiche der beiden Rechtsgebiete.

Dieses »Gleichgewicht« zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht ist in den letzten Jahren durch die steuerliche Gesetzgebung und Rechtsprechung aus fiskalischen Gründen erheblich gestört worden. Dies ist durch eine deutliche Verschiebung der Grenzlinie zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen hin zur Einordnung der Steuerforderungen als Masseverbindlichkeiten geschehen. Zu nennen sind die neue Regelung des § 55 Abs. 4 InsO10 und die Rechtsprechung des BFH, wonach es für den Zeitpunkt des Entstehens von...